Die vorliegende Monographie wurde im Juni 2010 von der Rechtswissenschaftlichen Fakultät an der Karl-Franzens-Universität Graz als Dissertation angenommen. Stand der berücksichtigten Rechtsprechung und Literatur ist der 25. Mai 2010.
Die Arbeit wurde wissenschaftlich von Herrn Univ.-Prof. MMag. Dr. Johannes Heinrich betreut. Ihm danke ich ganz besonders für die konstruktiven Vorschläge im Vorfeld als auch während der Erstellung dieser Arbeit sowie für das unentwegte Interesse am Fortgang der Dissertation. Herrn Univ.-Prof. Dr. Alfons Grünwald danke ich für die freundliche Übernahme und Anfertigung des Zweitgutachtens sowie für seine Unterstützung während der Erstellung dieser Schrift.
Dank schulde ich weiters den Mitarbeitern und Mitarbeiterinnen des Instituts für Finanzrecht der Karl-Franzens-Universität Graz, die mir während meiner Recherchen uneingeschränkten Zugang zu vorhandenen Ressourcen ermöglichten.
Besonderer Dank gebührt auch all meinen Arbeitskollegen, die in zahlreichen Diskussionen meine Gedankengänge einer ebenso kritischen wie fachlich fundierten Prüfung unterzogen haben und mir stets mit wertvollen Hinweisen zur Seite gestanden sind.
Inhalt
I. Vorwort
II. Problemstellung und Untersuchungsziel
III. Zulässigkeit grenzüberschreitender Verschmelzungen und primäres Gemeinschaftsrecht
A. Der EuGH in der Rs „SEVIC Systems“ – die Importverschmelzung
B. Zulässigkeit der Exportverschmelzung und primäres Gemeinschaftsrecht
IV. Grundlagen internationaler Konzentrationsvorgänge
A. Unternehmensrechtliche Grundlagen
1. Die RL 2005/56/EG über die Verschmelzung von Kapitalgesellschaften aus verschiedenen Mitgliedstaaten
2. Die grenzüberschreitende Verschmelzung im deutschen und österreichischen Gesellschaftsrecht
a) Planungsphase
b) Vorbereitungsphase
c) Beschlussphase
d) Vollzugsphase
B. Steuerrechtliche Grundlagen
1. Die Fusionsbesteuerungsrichtlinie 90/434/EWG
2. Aufdeckung stiller Reserven und Vorgaben durch die Rechtsprechung des EuGH
a) EuGH in der Rs „N.“ – Zulässigkeit nationaler „Exit Taxes“
b) Wertminderungen im Lichte der Rs „Marks & Spencer“
V. Gemeinschaftsrechtliche Anforderungen an das nationale Steuersystem zur Verwertung von Auslandsverlusten
A. Gemeinschaftsrechtliches Gebot vorrangiger Verlustverwertung im Entstehungsstaat
B. Grundsätze der Behandlung von Verlusten aus ausländischen Tochtergesellschaften und ausländischen Betriebsstätten
1. Relevanz der Betriebsstättenverlustverwertung
2. Verwertung ausländischer Betriebsstättenverluste
a) Steuersatzmindernde Berücksichtigung ausländischer Betriebsstättenverluste als Mindeststandard – Rs „Deutsche Shell“
b) Grenzen der steuerlichen Kohärenz
(1) Gemeinschaftsrechtliches Gebot endgültiger Verlustberücksichtigung
(2) Der Rechtfertigungsgrund der „doppelten“ Verlustberücksichtigung
3. Verlustverwertung im europäischen Konzern
a) Stand der EuGH Rechtsprechung – Rs „Marks & Spencer“, Rs „OY AA“
b) Art 6 FusRL als gemeinschaftsrechtlicher Mindeststandard
C. Unmittelbare Übernahme deutscher „umgerechneter“ Verlustvorträge bei grenzüberschreitender Importverschmelzung
VI. Verschmelzung einer deutschen Kapitalgesellschaft auf eine österreichische Kapitalgesellschaft – direkte Übernahme offener Restverluste durch den österreichischen Rechtsnachfolger
A. Gesellschaftsrechtliche Aspekte der Verschmelzung und deren Auswirkungen auf den österreichischen Rechtsnachfolger
1. Gläubigerschutz und der Anwendungsfall der kapitalherabsetzenden Verschmelzung
a) Der positive Verkehrswert als Verschmelzungsvoraussetzung
b) Der Grundsatz der Einlagenrückgewähr
c) Vorgelagerter Gläubigerschutz als notwendige Begleitmaßnahme
2. Einschränkung des Bewertungswahlrechtes nach § 202 öUGB bei der übernehmenden österreichischen Kapitalgesellschaft
3. Aufwertung und Verlustübergang
B. Besteuerung der übertragenden deutschen Kapitalgesellschaft
1. Grundlagen der Besteuerung der übertragenden deutschen Kapitalgesellschaft
a) Behandlung von Verlusten im deutschen Steuerrecht
(1) Das Leistungsfähigkeitsprinzip
(2) Verlustausgleichsarten und Verlustausgleichsbeschränkungen
(3) Besondere Verrechnungsbeschränkungen – § 4 dEStG, § 8b Abs 3 dKStG
(4) Verlustabzugsbeschränkungen und „besondere“ Verrechnungskreise
b) Eingeschränkte Berücksichtigung ausländischer Betriebsstättenverluste
(1) Berücksichtigung inländischer Betriebsstättenverluste
(2) Berücksichtigung ausländischer Betriebsstättenverluste aus „aktiver gewerblicher“ Tätigkeit
(i) Verluste und EU-Betriebsstätten bzw EWR-Betriebsstätten
(ii) Verluste und Betriebsstätten in Drittstaaten
(3) Behandlung von Verlusten aus österreichischen Betriebsstätten im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht gemäß § 102 Abs 2 öEStG
(4) Fazit
c) Reihenfolge der Verrechnung inländischer und ausländischer Verluste
d) Anforderungen an den übergangsfähigen Verlustvortrag
2. Besteuerung der übertragenden deutschen Kapitalgesellschaft und Verschmelzung auf den österreichischen Rechtsnachfolger
a) Verschmelzungsrechtliche Wertansätze des übergehenden Vermögens
(1) Buchwertansatz des übergehenden Vermögens
(i) Sicherstellung der Besteuerung
(ii) Inländisches Betriebsvermögen und Entstehung einer deutschen Betriebsstätte
(iii) Buchführungspflicht und Zuordnung der übertragenen Wirtschaftsgüter/Gewinne zur entstehenden deutschen Betriebsstätte
(iv) Steuerentstrickung bei späterer Überführung eines Wirtschaftsgutes
(v) Ausländisches Betriebsvermögen der übertragenden Körperschaft
(2) Zwischenwertansatz des übergehenden Vermögens
(3) Ansatz des gemeinen Wertes des übergehenden Vermögens
(4) Fazit
b) Verlustübergang aus der Sicht der deutschen Kapitalgesellschaft
(1) Konzeption und Adressat des Art 6 FusRL
(2) Verschmelzung und Verlustübergang
c) Wegfall „eigener“ Verluste – der Mantelkauf als Verlustverwertungsverbot
(1) Verlust der „wirtschaftlichen Identität“
(2) Deutsche Unternehmensteuerreform 2008 – zweistufige Verlustbeschränkung
C. Besteuerung der übernehmenden österreichischen Kapitalgesellschaft als Rechtsnachfolger
1. Bewertung des übernommenen Vermögens
a) Steuerneutraler Step-up des „überführten“ Betriebsvermögens
b) In- und ausländisches Betriebsvermögen und Buchwertfortführung
2. Verluste und deren Übernahme durch den österreichischen Rechtsnachfolger
a) Verschmelzung und Entstehung einer deutschen Betriebsstätte
b) Verschmelzung ohne verbleibende deutsche Betriebsstätte
c) Verschmelzung und Verluste bestehender EU-Betriebsstätten/EWR-Betriebsstätten der deutschen Kapitalgesellschaft
d) Verschmelzung und Verluste bestehender Betriebsstätten der deutschen Kapitalgesellschaft in Drittstaaten
D. Besteuerung der Anteilsinhaber des deutschen Rechtsträgers
1. Besteuerung von Anteilen im Betriebsvermögen
2. Besteuerung von Anteilen im Privatvermögen
VII. Verschmelzung einer österreichischen Kapitalgesellschaft auf eine deutsche Kapitalgesellschaft – Untergang offener Restverluste der übertragenden österreichischen Kapitalgesellschaft
A. Gesellschaftsrechtliche Aspekte der Verschmelzung und deren Auswirkungen auf den deutschen Rechtsnachfolger
1. Gläubigerschutz und der Anwendungsfall der kapitalherabsetzenden Verschmelzung
a) Der positive Verkehrswert als Verschmelzungsvorgang
b) Der Grundsatz der Einlagenrückgewähr
c) Vorgelagerter Gläubigerschutz als notwendige Begleitmaßnahme
2. Einschränkung des Bewertungswahlrechtes nach § 24 dUmwG bei der übernehmenden deutschen Kapitalgesellschaft
3. Aufwertung und Verlustübergang
B. Besteuerung der übertragenden österreichischen Kapitalgesellschaft
1. Grundlagen der Besteuerung der übertragenden österreichischen Kapitalgesellschaft
a) Behandlung von Verlusten im österreichischen Steuerrecht
(1) Das Leistungsfähigkeitsprinzip
(2) Verlustausgleichsarten und Verlustausgleichsbeschränkungen
(3) Besondere Verrechnungsbeschränkungen § 4 Abs 10 öEStG, § 12 Abs 3 Z 2 öKStG
(4) Verlustabzugsbeschränkung und Mindestbesteuerung
b) Berücksichtigung ausländischer Betriebsstättenverluste nach § 2 Abs 8 öEStG
(1) „Endgültige“ Berücksichtigung inländischer Betriebsstättenverluste
(2) „Steuerstundungswirkung“ ausländischer Betriebsstättenverluste nach § 2 Abs 8 öEStG
(i) Verluste und EU-Betriebsstätten bzw EWR-Betriebsstätten
(ii) Verluste und Betriebsstätten in Drittstaaten
(3) Behandlung von Verlusten deutscher Betriebsstätten im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht gemäß § 50 dEStG
(4) Fazit
c) Reihenfolge der Verrechnung inländischer und ausländischer Verluste
d) Anforderungen an den übergangsfähigen Verlustvortrag
2. Besteuerung der übertragenden österreichischen Kapitalgesellschaft und Verschmelzung auf den deutschen Rechtsnachfolger
a) Verschmelzungsrechtliche Wertansätze des übergehenden Vermögens
(1) Buchwert des übergehenden Vermögens
(i) Sicherstellung der Besteuerung
(ii) Inländisches Betriebsvermögen und Entstehung einer österreichischen Betriebsstätte
(iii) Buchführungspflicht und Zuordnung der übertragenen Wirtschaftsgüter/Gewinne zur entstehenden österreichischen Betriebsstätte
(iv) Steuerentstrickung bei späterer Überführung eines Wirtschaftsgutes
(v) Ausländisches Betriebsvermögen der übertragenden Körperschaft
(2) Teilwertansatz des übergehenden Vermögens
(3) Fazit
b) Verlustübergang aus der Sicht der österreichischen Kapitalgesellschaft
(1) Konzeption und Adressat des Art 6 FusRL
c) Wegfall „eigener“ Verluste – der Mantelkauf als Verlustverwertungsverbot
(1) Verlust der „wirtschaftlichen Identität“
(2) Untergang sämtlicher Verluste und Verschmelzung
C. Besteuerung der übernehmenden deutschen Kapitalgesellschaft als Rechtsnachfolger
1. Bewertung des übernommenen Vermögens
a) Steuerneutraler Step-up des „überführten“ Betriebsvermögens
b) In- und ausländisches Betriebsvermögen und Buchwertfortführung
2. Verluste und deren Übernahme durch den deutschen Rechtsnachfolger
a) Verschmelzung und Entstehung einer österreichischen Betriebsstätte
b) Verschmelzung ohne verbleibende österreichische Betriebsstätte
c) Verschmelzung und Verluste bestehender EU-Betriebsstätten/EWR-Betriebsstätten der österreichischen Kapitalgesellschaft
d) Verschmelzung und Verluste bestehender Betriebsstätten der österreichischen Kapitalgesellschaft in Drittstaaten
D. Besteuerung der Anteilsinhaber des österreichischen Rechtsträgers
1. Besteuerung von Anteilen im Betriebsvermögen
2. Besteuerung von Anteilen im Privatvermögen
VIII. Steuerliche Behandlung von Verlusten bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen im Rahmen der Unternehmensgruppe bzw Organschaft
A. Gesetzliche Grundlagen
1. Rechtslage in der Bundesrepublik Deutschland
2. Rechtslage in der Republik Österreich
B. Umgründungsbedingter Verlustvortragsübergang in der Unternehmensgruppe – § 9 Abs 5 öKStG
1. Der Grundsatz der Objektbezogenheit und seine Grenzen
2. Verlustvortragsübergang und Objektbezogenheit
C. Verlustübergang bei Importverschmelzung des ausländischen Gruppenmitglieds
1. Kein Verlustvortragsübergang bei grenzüberschreitender Importverschmelzung nach § 9 Abs 6 Z 6 öKStG
2. Nachversteuerung übernommener ausländischer Betriebsstättenverluste und Tochterverluste
Zielsetzung & Themen
Die Arbeit untersucht die steuerliche Behandlung von Verlusten sowie damit zusammenhängende gesellschaftsrechtliche Fragestellungen bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen von Kapitalgesellschaften zwischen Österreich und Deutschland. Ziel ist es, die gemeinschaftsrechtliche Zulässigkeit und steuerliche Rahmenbedingungen zu analysieren, um Vorgehensweisen für eine steuerneutrale Übernahme von Verlusten durch den Rechtsnachfolger zu identifizieren.
- Grenzüberschreitende Verschmelzung (Import/Export) von Kapitalgesellschaften
- Steuerliche Behandlung von Auslandsverlusten und Betriebsstättenverlusten
- Anwendung des Unionsrechts und der EuGH-Rechtsprechung (z.B. SEVIC Systems, Marks & Spencer)
- Gesellschaftsrechtliche Aspekte wie Gläubigerschutz und Einlagenrückgewähr
- Verlustübergang innerhalb von Unternehmensgruppen bzw. Organschaften
Auszug aus dem Buch
A. Der EuGH in der Rs „SEVIC Systems“ – die Importverschmelzung
Gegenstand der Rs „SEVIC Systems“ war die geplante Importverschmelzung der in Luxemburg ansässigen Gesellschaft Security Vision Concept SA mit der in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen SEVIC Systems AG. Dem EuGH wurde in diesem Fall folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt: „Sind die Artikel 43 EG und 48 EG dahin auszulegen, dass es im Widerspruch zur Niederlassungsfreiheit für Gesellschaften steht, wenn einer ausländischen europäischen Gesellschaft die Eintragung ihrer angestrebten Verschmelzung mit einer deutschen Gesellschaft in das deutsche Handelsregister gemäß den §§ 16 ff dUmwG versagt wird, weil § 1 Abs 1 Nr 1 dUmwG nur eine Umwandlung von Rechtsträgern mit Sitz im Inland vorsieht.“
Der EuGH stellte dazu in den Entscheidungsgründen und unter Berufung auf die Schlussanträge des Generalanwalts Tizzano fest, dass Art 43 EG alle „Maßnahmen“ erfasst, die den Zugang zu und die Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit in einem anderen Mitgliedstaat als dem Sitzmitgliedstaat ermöglichen bzw erleichtern, und die tatsächliche Teilnahme der betroffenen Wirtschaftsbeteiligten am Wirtschaftsleben des Zuzugsstaates unter denselben Bedingungen, wie sie für inländische Wirtschaftsbeteiligte gelten, gestattet. Auf der Rechtfertigungsebene wurde das vorgebrachte Argument, der Untergang der KapGes schließe die Anwendbarkeit von Art 43 EG iVm Art 48 EG aus, von Tizzano mit dem Argument verworfen, dass dieser Untergang nicht Ursache, sondern vielmehr Folge der Verschmelzung ist und daher nicht als Rechtfertigung für das Eintragungsverbot einer grenzüberschreitenden Verschmelzung herangezogen werden kann. Die generelle Verweigerung der Eintragung einer Importverschmelzung – ohne Bedrohung schutzwürdiger Interessen – steht damit in Widerspruch zur Niederlassungsfreiheit nach Art 43 EG iVm Art 48 EG.
Zusammenfassung der Kapitel
III. Zulässigkeit grenzüberschreitender Verschmelzungen und primäres Gemeinschaftsrecht: Untersuchung der gemeinschaftsrechtlichen Zulässigkeit von Verschmelzungen auf Basis der EuGH-Rechtsprechung wie SEVIC Systems.
IV. Grundlagen internationaler Konzentrationsvorgänge: Detaillierte Darstellung der gesellschaftsrechtlichen und steuerrechtlichen Rahmenbedingungen in Deutschland und Österreich sowie deren Harmonisierung durch Richtlinien.
V. Gemeinschaftsrechtliche Anforderungen an das nationale Steuersystem zur Verwertung von Auslandsverlusten: Analyse der Anforderungen an nationale Steuersysteme bei der Verwertung von Verlusten und die Rolle des EuGH.
VI. Verschmelzung einer deutschen Kapitalgesellschaft auf eine österreichische Kapitalgesellschaft – direkte Übernahme offener Restverluste durch den österreichischen Rechtsnachfolger: Analyse der Verschmelzung von Deutschland nach Österreich, insbesondere gesellschaftsrechtliche Aspekte und Verlustübergang.
VII. Verschmelzung einer österreichischen Kapitalgesellschaft auf eine deutsche Kapitalgesellschaft – Untergang offener Restverluste der übertragenden österreichischen Kapitalgesellschaft: Analyse der umgekehrten Verschmelzung von Österreich nach Deutschland.
VIII. Steuerliche Behandlung von Verlusten bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen im Rahmen der Unternehmensgruppe bzw Organschaft: Untersuchung der Besonderheiten bei Organschaften und Unternehmensgruppen im grenzüberschreitenden Kontext.
Schlüsselwörter
Grenzüberschreitende Verschmelzung, Verlustvortrag, Steuerneutralität, EuGH-Rechtsprechung, Niederlassungsfreiheit, Betriebsstättenverlust, Umwandlungssteuergesetz, Umgründungssteuergesetz, Konzernbesteuerung, Organschaft, Einlagenrückgewähr, Gläubigerschutz, Steuerentstrickung, Verlustübergang, Unternehmensbewertung
Häufig gestellte Fragen
Worum geht es in der Arbeit grundsätzlich?
Die Arbeit analysiert die steuerliche Behandlung und die gesellschaftsrechtlichen Rahmenbedingungen bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen von Kapitalgesellschaften zwischen Österreich und Deutschland.
Was sind die zentralen Themenfelder?
Die Schwerpunkte liegen auf der Verlustverrechnung, der steuerlichen Neutralität bei Verschmelzungen sowie der Vereinbarkeit nationaler Steuervorschriften mit dem europäischen Primär- und Sekundärrecht.
Was ist das primäre Ziel der Forschungsarbeit?
Das Ziel ist die Entwicklung von Vorgehensweisen für grenzüberschreitende Verschmelzungen, die eine steuerneutrale Übernahme von Verlusten durch den Rechtsnachfolger ermöglichen.
Welche wissenschaftliche Methode wird verwendet?
Es handelt sich um eine rechtswissenschaftliche Arbeit, die sich auf die Analyse der nationalen Gesetzgebung (UmgrStG, dUmwStG), der einschlägigen EU-Richtlinien und der umfangreichen EuGH-Rechtsprechung stützt.
Was wird im Hauptteil behandelt?
Der Hauptteil behandelt die beiden Verschmelzungsrichtungen (Deutschland nach Österreich und Österreich nach Deutschland), detaillierte gesellschaftsrechtliche Aspekte (wie Gläubigerschutz) und spezifische steuerliche Verlustverrechnungsregeln in den jeweiligen Ländern sowie innerhalb von Unternehmensgruppen.
Welche Schlüsselwörter charakterisieren die Arbeit?
Die Arbeit ist geprägt durch Begriffe wie Grenzüberschreitende Verschmelzung, Verlustvortrag, Steuerneutralität, Niederlassungsfreiheit, Betriebsstättenverlust, Umgründungssteuerrecht und Organschaft.
Wie wirkt sich die Rechtsprechung des EuGH aus?
Der EuGH setzt durch die Auslegung der Grundfreiheiten (Niederlassungsfreiheit) den Rahmen für nationale Entstrickungsnormen und die Verlustberücksichtigung, was oft zu einer notwendigen Modifikation nationaler Regelungen führt.
Was bedeutet der „Mantelkauf“ im Zusammenhang mit Verlusten?
Der Mantelkauf wird als steuerliches Verlustverwertungsverbot behandelt, bei dem durch schädliche Anteilserwerbe Verluste der Gesellschaft untergehen, um den Missbrauch von Verlustvorträgen zu verhindern.
- Arbeit zitieren
- Robert Migglautsch, Dr. (Autor:in), 2010, Verlustbehandlung bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen im Verhältnis Österreich/Deutschland, München, GRIN Verlag, https://www.hausarbeiten.de/document/180960
