Kleine und mittelständische Unternehmen erstellen nur eine Bilanz, die gleichzeitig als Handelsbilanz und als Steuerbilanz dient. Diese sogenannte Einheitsbilanz verknüpft die Handelsbilanz und die Steuerbilanz, indem sie sowohl die handelsrechtlichen wie auch steuerrechtlichen Bilanzierungspflichten beinhaltet. Solch eine Verknüpfung ist durch das Maßgeblichkeitsprinzip möglich, welches die Identität von Handels- und Steuerbilanz garantiert. Dem Maßgeblichkeitsprinzip entsprechend müssen die Ansätze der Handelsbilanz den steuerlichen Vorschriften entsprechen. Gleichzeitig müssen diesem Gesetz entsprechend die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) in der Steuerbilanz eingehalten werden. Die Ausnutzung dieses bilanzpolitischen Freiraums könnte unter anderem zur Folge haben, dass die wirtschaftliche Lage eines Unternehmens von der Realität abweichend dargestellt wird.
Außerdem steigt die Zahl derjenigen mittelständischen Unternehmen, die international tätig sind, stetig. Um sich auf den internationalen Märkten etablieren zu können sind insbesondere die klein- und mittelständischen Unternehmen auf Kapital und Investitionen angewiesen. Zur Gewinnung von Investoren ist eine Rechnungslegung, welche international vergleichbar ist, unabdingbar. Die Anwendungen Internationaler Rechnungslegungsstandards (IFRS) sind allerdings mit hohen Kosten verbunden. Hierbei spielt das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) eine wesentliche Rolle. Dieses trat am 29. Mai 2009 in Kraft um die Wettbewerbsfähigkeit zu garantieren. Ziel des BilMoG ist es, eine internationale und vergleichbare Bilanzierung für Unternehmen zu ermöglichen ohne die teure Umstellung auf IFRS. Außerdem führt das BilMoG zur Beibehaltung des HGB-Bilanzrechts als Grundlage der Ausschüttungsbemessung und der steuerlichen Gewinnermittlung. Durch die Modernisierung verspricht sich der Gesetzgeber, dass der Jahresabschluss verlässlicher ist. Um die Handelsbilanz ohne steuerlich inspirierte Vorteile zu erstellen, ist die umgekehrte Maßgeblichkeit vonnöten. Es ist fraglich, ob die einheitliche Bilanzierung heutzutage praktisch realisierbar ist, denn angesichts steuerlich vorteilhafter Regeln kommt es wiederholt zur Durchbrechung der Einheitsbilanz.
Inhaltsverzeichnis
ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS
1. EINLEITUNG
2. DEFINITION EINHEITSBILANZ
2.1 MAßGEBLICHKEITSGRUNDSATZ
2.2 Durchbrechung der Mabgeblichkeit
2.2.1 Handelsrechtliche Gebote und steuerrechtliche Verbote
2.2.2 Handelsrechtliche Verbote und steuerrechtliche Gebote
3 FAZIT
LITERATURVERZEICHNIS
Abkürzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
1. Einleitung
Kleine und mittelständische Unternehmen erstellen nur eine Bilanz die gleichzeitig als Handelsbilanz und als Steuerbilanz dient. Diese sogenannte Einheitsbilanz verknüpft die Handelsbilanz und die Steuerbilanz, indem sie sowohl die handelsrechtlichen wie auch steuerrechtlichen Bilanzierungspflichten beinhaltet.
Solch eine Verknüpfung ist durch das Maßgeblichkeitsprinzip möglich, welches die Identität von Handels- und Steuerbilanz garantiert. Dem Maßgeblichkeitsprinzip entsprechend müssen die Ansätze der Handelsbilanz den steuerlichen Vorschriften entsprechen. Gleichzeitig müssen diesem Gesetz entsprechend die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) in der Steuerbilanz eingehalten werden. Die Ausnutzung dieses bilanzpolitischen Freiraums könnte unter anderem zur Folge haben, dass die wirtschaftliche Lage eines Unternehmens von der Realität abweichend dargestellt wird.1 Außerdem steigt die Zahl derjenigen mittelständischen Unternehmen, die international tätig sind, stetig. Um sich auf den internationalen Märkten etablieren zu können sind insbesondere die klein- und mittelständischen Unternehmen auf Kapital und Investitionen angewiesen. Zur Gewinnung von Investoren ist eine Rechnungslegung, welche international vergleichbar ist, unabdingbar. Die Anwendungen Internationaler Rechnungslegungsstandards (IFRS) sind allerdings mit hohen Kosten verbunden.2
Hierbei spielt das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) eine wesentliche Rolle. Dieses trat am 29. Mai 2009 in Kraft um die Wettbewerbsfähigkeit zu garantieren. Durch die Einführung des BilMoG soll Unternehmen eine internationale und vergleichbare Bilanzierung ohne die teure Umstellung auf die IFRS ermöglicht werden. Außerdem führt das BilMoG zur Beibehaltung des HGB-Bilanzrechts sowohl als Grundlage zur Ermittlung betrieblicher Steuern als auch der Besteuerung von Untemehmensgewinnen. Durch die Modernisierung verspricht sich der Gesetzgeber, dass der Jahresabschluss verlässlicher ist.3
Um die Handelsbilanz ohne steuerlich inspirierte Vorteile zu erstellen, ist die umgekehrte Maßgeblichkeit vonnöten. Es ist fraglich, ob die einheitliche Bilanzierung heutzutage praktisch realisierbar ist, denn angesichts steuerlich vorteilhafter Regeln kommt es wiederholt zur Durchbrechung der Einheitsbilanz.4
2. Definition Einheitsbilanz
Das vorrangige Ziel einer Bilanz besteht darin, Interessenten über die Vermögenslage und Schulden des Unternehmens zu informieren. Auch übt sie eine Dokumentationsfunktion aus und bildet den formellen Abschluss der Buchhaltung. Bilanzen stellen auf der Aktiva Seite das Vermögen und auf der Passiva Seite das Kapital eines Unternehmens gegenüber.
Es wird zwischen der Handelsbilanz und der Steuerbilanz differenziert. Die Handelsbilanz bildet die wesentliche Komponente des Jahresabschlusses und ist von allen Kaufleuten unter Beachtung der GOBs zu formulieren.5 Diese verfolgt verschiedene Zwecke. Zum einen wird sie unternehmensintern zur Dokumentation diverser Geschäftsfälle genutzt. Zum anderen dient sie als Rechenschaftsfunktion, da sie ein Bild über die tatsächliche Lage des Unternehmens liefert und somit die Basis für Entscheidungen von Investoren und Geschäftspartner darstellt.6
Die Steuerbilanz hingegen, welche unter Berücksichtigung der steuerlichen Vorschriften aufgestellt wird, dient als Bemessungsgrundlage der Ertragssteuern, Einkommenssteuern, Körperschaftsteuern und Gewerbesteuern. Auch diese Bilanz stellt, wie die Handelsbilanz, die Vermögens- und Schuldwerte des Unternehmens dar, allerdings mit dem Zweck den zu versteuernden Gewinn offen zu legen. Der Gewinn eines Unternehmens ist für die Besteuerung maßgeblich. Die Aufstellung einer Steuerbilanz ist jedoch nicht verpflichtend.7 Denn das EStG beinhaltet keine Vorschriften dazu, wer eine Steuerbilanz aufstellen muss. In §5 Abs. 1 Satz 1 wird lediglich darauf verwiesen, dass Kaufleute, die zum Führen von Büchern und Aufstellen von Jahresabschlüssen verpflichtet sind, eine Steuerbilanz aufstellen müssen.8
Häufig stellen Unternehmen nur einen Jahresabschluss auf. Diese sogenannte Einheitsbilanz wird sowohl für handelsrechtliche als auch für steuerliche Zwecke verwendet. Möglich wird das Ganze durch die Einhaltung eines gemeinsamen Regelsystems, welches eine einheitliche Regelausübung möglich macht. Handelsrechtliche Aktivierungswahlrechte werden geltend gemacht um der steuerlichen Aktivierungspflicht zu entsprechen. Andererseits werden die handelsrechtlichen Passivierungswahlrechte nicht ausgeübt um den Passivierungsverboten der Steuerbilanz gerecht zu werden.9 Dieses Prinzip, welches vorschreibt, dass die Handelsbilanz und die Steuerbilanz im Grundsatz übereinstimmen müssen, wird Maßgeblichkeitsprinzip genannt.10
Die Aufstellung einer Einheitsbilanz bringt den Vorteil des geringen Kostenaufwands mit sich. Hierbei sollte jedoch abgewogen werden, ob diese Kosteneinsparung den Kosten einer Erstellung der Steuerbilanz überwiegt. Die Zusatzkosten der Erstellung einer Steuerbilanz sollte daher mit dem aus ihr resultierenden Zusatznutzen verglichen werden. Dem Kostenvorteil gegenüber stehtjedoch der Nachteil, dass eine optimale Bilanzpolitik verhindert wird zum Beispiel in Bezug auf die Gewinnausschüttung. Dieser Verlust der Umkehrmaßgeblichkeit ist auf das BilMoG zurückzuführen.11
2.1 Maßgeblichkeitsgrundsatz
Die Erstellung einer einheitlichen Bilanz ist durch den Maßgeblichkeitsgrundsatz möglich. Dieser schreibt Unternehmen bei der Erstellung einer Einheitsbilanz vor, die steuerlichen Ansätze nach den GOB zu ermitteln. Ebenfalls nach den GOB ermittelt werden muss das Betriebsvermögen, welches anschließend in der Bilanz ausgewiesen werden muss. Aus dieser Unterordnung ergibt sich der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die nachfolgende Steuerbilanz.12
Fürsprecher bezeichnen die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz als elementar wichtig, denn ohne diesen Grundsatz wäre die steuerliche Ermittlung des Gewinns an die Vorstellungen des Fiskus gelehnt. Kritiker hingegen sehen als Folge der Maßgeblichkeit Gewinnverzerrungen, welche wiederum zu falschen Informationen führen. Daher fordern sie die Abschaffung dieses Grundsatzes.13
Da die Handelsbilanz zum Teil andere Absichten verfolgt als die Steuerbilanz, wird die unterschiedliche Zielsetzung als miteinander unvereinbar angesehen. Diese Aussage basiert auf dem Vorsichtsprinzip, welches die vorsichtige Bewertung von Vermögen und Schulden vorschreibt und der Handelsbilanz als Grundlage dient. Diese These wird durch das Vorsichtsprinzip untermauert, da dieses Prinzip der Ermittlung des vollen Gewinns entgegensteht und dadurch der steuerlichen Zielsetzung entgegensteht.
Durch den aus Vorsicht niedrig angesetzten Gewinn wird unter Umständen nicht der reale Gewinn ermittelt, was wiederum den steuerlichen Absichten widerspricht. Allerdings darf nicht außer Acht gelassen werden, dass der Fiskus keinen Gewinn zur Besteuerung heranziehen darf, der noch nicht realisiert worden ist. Die Dokumentations- und Informationsfunktion der Handelsbilanz führt keineswegs zur Unvereinbarkeit beider Rechenwerke, weswegen eine Ablehnung des Maßgeblichkeitsprinzips nicht durchgeht. Zudem dient das Prinzip der Maßgeblichkeit der Einheitlichkeit beider Rechenwerke. Kritiker hingegen sehen diese Einheitlichkeit aufgrund diverser Sondervorschriften als nicht mehr möglich. Vielmehr seien die Sondervorschriften für die Durchbrechung der Maßgeblichkeit verantwortlich. Der durch den Maßgeblichkeitsgrundsatz erzielte Schutzmechanismus vor dem Fiskus sei aufgehoben.
2.2 Durchbrechung der Maßgeblichkeit
Kommt der Grundsatz der Maßgeblichkeit nicht mehr zur Anwendung, spricht man von einer Durchbrechung der Maßgeblichkeit. Dies ist der Fall, wenn die steuerrechtlichen Vorschriften als Gebot oder Verbot nicht mit denen der handelsrechtlichen vereinbar sind. Sonderregelungen führen somit zur Verpflichtung der Aufstellung einer eigenständigen Steuerbilanz. Außerdem können trotz übereinstimmender Ansatz- und Bewertungsvorbehalte voneinander abweichende Vorgaben bestehen.
Viele Ansätze sind nicht mehr einheitlich möglich. Wird als Beispiel der Investitionsabzugsbetrag (IAB) betrachtet, wird deutlich, dass über die Jahre hinweg verschiedene Ansätze entstehen. Im Handelsrecht findet der IAB keine Anwendung mehr. Im Steuerrecht hingegen werden die Anschaffungskosten um den Betrag des IAB gekürzt. Die dadurch entstehenden Differenzen führen dazu, dass die Erstellung einer Einheitsbilanz nicht mehr zielführend ist.
2.2.1 Handelsrechtliche Gebote und steuerrechtliche Verbote
Nach § 246 Abs. 2 HGB stellt die Übernahme des Saldierungsgebots in das Handelsrecht eine an die internationalen Rechnungslegungsstandards angepasste Vorschrift dar. Demzufolge ist es die Pflicht eines jeden Unternehmens, Vermögensgegenstände, welche lediglich zur Erfüllung von Schulden dienen, mit genau diesen Schulden zu verrechnen. Die Durchbrechung des Saldierungsverbots wird damit begründet, dass durch die Verrechnung ein tatsächliches Bild über die Lage eines Unternehmens übermittelt wird. Zudem resultieren als Folge positive Kennzahlen aufgrund der aus der Saldierung entstehenden Bilanzverkürzung. Im Steuerrecht hingegen besteht nach wie vor das Saldierungsverbot für das Planvermögen. Laut § 5 Abs. la EStG ist es untersagt, die Aktivposten mit den Passivposten zu verrechnen. Diese Umstände haben zur Folge, dass die Möglichkeiten der Erstellung einer Einheitsbilanz dezimiert werden.14
Nach in Kraft treten des BilMoG sind Rückstellungen mit dem Betrag anzusetzen, den der Unternehmer bei Fälligkeit der Verbindlichkeit zu zahlen hat. Das heißt, dass die Bewertung der Rückstellung bei ausreichenden Hinweisen auf zukünftigen Preissteigerungen und Kostensteigerungen, unter dessen erfolgen soll. Steuerrechtlich darf dieser Sachverhalt laut § 253 Abs.l Satz 2 HGB nicht in einbezogen werden. Demzufolge entstehen in Handelsbilanz unter Umständen höhere Rückstellungen, was die Bildung aktiver latenter Steuern unabdingbar macht.15
Sollte sich das nicht bestätigen, verpflichtet §249 Abs. 1 Satz 1 HGB dazu, Rückstellungen für drohende Verluste zu bilden. Den Grund hierfür liefert das Imparitätsprinzip welches unter anderem besagt, dass noch nicht realisierte Gewinne oder Verluste keinen Einfluss auf zukünftige Rechnungsperioden haben sollen. Steuerrechtlich hingegen dürfen Verlustbeträge erst bei ihrer Realisierung bilanziell ausgewiesen werden. Somit kann dem Ziel der periodengerechten Erfolgsermittlung Rechnung getragen werden. Diese Sonderregelungen führen allerdings eine nicht einheitliche Rechnungslegung herbei. Bei diesem Bilanzposten ist eine Identität von Handels- und Steuerbilanz somit nicht möglich.16
Ein weiterer Aspekt der dazu führt, dass die Handels- und Steuerbilanz voneinander abweichen ist das handelsrechtliche Abzinsungsgebot und die Berücksichtigung von zukünftigen Preis- und Kostensteigerungen bei der Rückstellungsberechnung. Bei Pensionsrückstellungen kommt es so zu einer Berücksichtigung von Karrieretrends und zukünftigen Gehaltssteigerungen. Steuerrechtlich dürfen zukünftige Preis- und Kostensteigerungen aufgrund des Stichtagsprinzips nicht berücksichtigt werden. Dieser Bilanzposten stellt ebenfalls einen Unterschied der Handels- und Steuerbilanz dar, was die Erstellung einer Einheitsbilanz erschwert.17
Es gibtjedoch auch einige Bilanzposten, bei denen die Identität von Handels- und Steuerbilanz möglich ist. Ein Beispiel sind außerplanmäßige Abschreibungen, da vorübergehende Wertminderungen nicht abgeschrieben werden dürfen und sich die Handelsbilanz somit der Steuerbilanz angleicht.18
2.2.2 Handelsrechtliche Verbote und steuerrechtliche Gebote
Als Folge der Einführung des BilMoG wurde das Aktivierungswahlrecht, mit dem Ziel Ansätze der Handelsbilanz und der Steuerbilanz zu vereinheitlichen, gestrichen. Durch die Aufhebung des Aktivierungswahlrechts haben Unternehmen nun nicht mehr die Möglichkeit, bestimmte Aufwände auf der Aktiva Seite der Bilanz aufzunehmen. Der Gedanke hinter dem Wegfall dieses Rechts ist, einen Jahresabschluss aufzustellen, welcher den IFRS näherkommt. Ein weiterer Aspekt ist, dass die Regelungen welche vor in Kraft treten des BilMoG gültig waren, zu einer verzerrten Darstellung der tatsächlichen Lage eines Unternehmens führten. Steuerrechtlich gilt allerdings weiterhin die Ansatzpflicht. Infolgedessen führt das handelsrechtliche Verbot zu einem Auseinanderfall der Handelsbilanz und der steuerlichen Gewinnermittlung.19
Die Änderung der Regelungen bezüglich des Geschäfts- und Firmenwerts (GoF) kann zu weiteren Abweichungen der Handels- und Steuerbilanz führen. Im Handelsrecht gilt für den selbsterschaffenen GoF das Bilanzierungsverbot. Der entgeltlich erworbene GoF hingegen ist zeitlich begrenzt aktivierungspflichtig und wird über die planmäßige Nutzungsdauer abgeschrieben. Um die Angleichung der Bilanzen zu sichern gibt es steuerrechtlich für die entgeltlich erworbenen GoF ebenfalls eine Aktivierungspflicht. Ein Unterschied kann dadurch entstehen, wenn die Nutzungsdauer von einander abweicht.20
3. Fazit
In dieser Arbeit wurden die Möglichkeiten und Grenzen der Erstellung einer Einheitsbilanz untersucht. Für klein- und mittelständische Unternehmen bietet sich durch die Erstellung der Einheitsbilanz die Möglichkeit Kosten einzusparen. Zudem wurden deren Möglichkeiten, zu bilanzieren durch das BilMoG erhöht, da es die klein- und mittelständischen Unternehmen entlastet.
Das Ziel, den Informationsgehalt des Jahresabschlusses zu verbessern ist durch die Erstellung einer Einheitsbilanz nicht realisierbar. Um diesem Ziel gerecht zu werden wäre es nötig, die Verzerrung der Handelsbilanz durch steuerliche Sondervorschriften zu eliminieren. Folglich wurde die umgekehrte Maßgeblichkeit sowie die Handelsrechtlichen Öffnungsklauseln aufgehoben und die Ansatz- und Bewertungsvorbehalte abgeändert. Somit ist es fraglich, ob die Erstellung einer Einheitsbilanz in der Praxis noch anwendbar ist.
[...]
1 Vgl. Wöhe, G. et al., Einführung in die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 2008, S.904f.
2 Vgl. Herzig, N., Steuerliche Konsequenzen des Regierungsentwurfs zum BilMoG, 2008, S. 1339f.
3 Vgl. Meyer, C., Gesetz zur Modernisierung des BilMoG - die wesentlichen Änderungen, 2009, S.762ff.
4 Vgl. Geiler, T. et al., Die Einheitsbilanz vor dem Aus - Gegenüberstellung der wesentlichen bilanzrechtlichen Vorschriften, 2009, S. 68ff.
5 Vgl. Wöhe, G. et al., Einführung in die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 2008, S.721ff.
6 Vgl. Baetge, J. et al., Bilanzen, 2007, S.93ff.
7 Vgl. Grübe, S., Das Maßgeblichkeitsprinzip vor dem Hintergrund des BilMoG: geänderte Reichweite, neue Fragen, Entwicklungsperspektiven, 2012, S.48.
8 Vgl. §5 Abs. 1 Satz 1 EStG.
9 Vgl. Falterbaum, H. et al., Buchführung und Bilanzen, 2007, S.483.
10 Vgl. §5 Abs. 1 Satz 1 EStG.
11 Vgl. Tipke, K. etal., Steuerrecht, 2008, S.712.
12 Vgl. Wöhe, G. et al., Einführung in die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 2008, S. 78f.
13 Vgl. Stobbe, T., Überlegungen zum Verhältnis von Handels- und Steuerbilanz nach dem geplanten Bi- lanzrechtsmodemisierungsgesetztes - Ausschüttbarkeit von Gewinnen ohne vorherige Gesellschaftsbesteuerung?, 2008, S.2432f.
14 Vgl. Hoppen, C. et al., Das neue HGB Bilanzrecht - Texte, Erläuterungen, Arbeitshilfen, Materialien, 2009, S.138f.
15 Vgl. Pfirmann,A. et al., Steurliche Implikationen, 2009, S.119ff.
16 Vgl. Herzig, N. et al., Steuerliche Konsequenzen der Bilanzrechtsmodemisierung für Ansatz und Bewertung, 2009, S. 979.
17 Vgl. Zülch, H. et al., Die Modernisierung des deutschen Handelsbilanzrechts durch das BilMoG, 2009, S. 434.
18 Vgl. §253 Abs. 3 HGB.
19 Vgl. Schmidt, Einheitsbilanz ade - Neues Bilanzrecht: Auch Mittelständler müssen sich auf zahlreiche Neuregelungenbei derBilanzierung einstellen, 2009, S.244.
20 Vgl. Meyer, C., Gesetz zur Modernisierung des BilMoG - die wesentlichen Änderungen, 2009, S.763f.