Abkürzungsverzeichnis
1 Vorbetrachtungen
2 Der Entwurf des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes vom 8.11.07
3 Gegenwärtiger Rechtsstand
4 Vorgesehene Änderungen nach dem BilMoG
4.1 Grundsätzliche Ansatzpflicht
4.2 Abgrenzung der selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenstände
4.2.1 Definition von Immateriellen Vermögensgegenständen nach IAS/IFR
4.2.2 Abgrenzung zwischen Forschungs- und Entwicklungskosten
4.3 Ansatz und Bewertung von selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenständen nach dem BilMoG
5 Kritische Würdigung
Literaturverzeichnis
Internetquellen
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Die bisherigen und derzeitigen Entwicklungen auf internationaler und europäischer Ebene lassen erkennen, dass sich die Rechnungslegung gegenwärtig in einem durch die Globalisierung ausgelösten fortschreitenden Internationalisierungsprozess befindet. Daraus folgt, dass grundsätzlich international tätige Unternehmen, egal ob kapitalmarktorientiert oder nicht, direkt zur Rechnungslegung nach international akzeptierten Standards gezwungen sein werden, um ihre Wettbewerbsfähigkeit aufrecht zu erhalten und gleichberechtigt am internationalen Geschäftsverkehr teilnehmen zu können. Der Prozess der Internationalisierung wird durch die Anforderungen des internationalen Kapitalmarktes im Wettbewerb der Unternehmen um kostengünstige Finanzierungen zu einer immer mehr informationsorientierten Rechnungslegung. beschleunigt.[1]
In diesem Zusammenhang hat das Bundesministerium der Justiz (BMJ) am 8.11.2007 einen Referentenentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz) kurz BilMoG mit dem Ziel veröffentlicht, den Informationswert der deutschen HGB-Bilanz zu erhöhen und das HGB-Bilanzrecht zu einer vollwertigen Alternative zu den IFRS auszubauen.[2] Mit diesem Gesetzesentwurf kündigt sich die größte Reform der handelsrechtlichen Bilanzierung seit dem Bilanzrichtlinien-Gesetz (BiRiLiG) von 1985[3] an. Sowohl im Umfang als auch in der inhaltlichen Reichweite werden die vorgesehenen Änderungen das Fundament der bisherigen HGB-Bilanzierung verwerfen.[4]
Vor dem Hintergrund des Gläubigerschutzgedanken des HGB steht die Abschaffung des § 248 Abs. 2 HGB und damit die Einführung einer Aktivierbarkeit selbst erstellter Vermögensgegenstände im Zentrum der Reformbestrebungen und wird nicht umsonst als eine der markantesten Elemente des Gesetzesvorhaben angesehen.[5]
Das Ziel der vorliegenden Arbeit ist zum einen die Darstellung der Änderungsvorhaben im Bereich der selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenstände sowie dessen kritische Würdigung. Nachdem im nachfolgenden zweiten Kapitel die elementaren Schwerpunkte und Ziele des Gesetzentwurfs aufgezeigt werden, wird im anschließenden dritten Kapitel die derzeitige Rechtslage bei der Bilanzierung selbst geschaffener unentgeltlich erworbener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens aufgezeigt. Im darauf folgenden vierten Kapitel werden die vorgesehenen Änderungen des BilMoG in diese Bereich näher beleuchtet. Die Betrachtung mündet schließlich im fünften Kapitel in eine kritische Würdigung der geplanten Äderungen.
Das Bundesministerium der Justiz (BMJ) hat am 8. November 2007 den Referentenentwuf eines Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) veröffentlicht.[6] Das Gesetz zielt im Wesentlichen darauf ab, durch eine Modernisierung der handelsrechtlichen Rechnungslegungsbestimmungen das HGB-Bilanzrecht einerseits beizubehalten und andererseits die deutschen Rechnungslegungsstandards gegenüber den internationalen Rechnungslegungsstandards wettbewerbsfähig zu machen. So sieht der Entwurf vor das deutsche Handelsrecht zu einer dauerhaften und im Vergleich zu den IFRS gleichwertigen, aber kostengünstigeren und einfacheren Alternative weiter zu entwickeln. Auch künftig soll dabei der handelsrechtliche Jahresabschluss die Grundlage der Ausschüttungsbemessung und der steuerlichen Gewinnermittlung sein. Darüber hinaus sollen, als zweites großes Ziel, die Unternehmen von unnötigen Kosten entlastet werden.[7]
Der überwiegende Teil der Regelungen sollen erstmals für Geschäftsjahre anzuwenden sein, die nach dem 31. Dezember 2008 beginnen, wobei einige Erleichterung bereits für Geschäftsjahre gelten sollen, die nach dem 31. Dezember 2007 beginnen.
Um die Aussagekraft des handelsrechtlichen Jahresabschluss zu verbessern sieht der Referentenentwurf unter anderem vor, immaterielle selbst geschaffene Vermögensgegenstände wie zum Beispiel Know-how zukünftig in der HGB-Bilanz auszuweisen. Diese zukünftige Aktivierungspflicht soll, so der Gesetzgeber, speziell den innovativen Unternehmen, die forschen und entwickeln wie die chemischen, pharmazeutischen als auch der Automobilindustrie die Möglichkeit geben, ihre Eigenkapitalbasis auszubauen und kostengünstigeres Kapital zu beschaffen um so die Wettbewerbsfähigkeit Deutschlands für innovative Unternehmen zu fördern.[8] Diese vorgesehene Aktivierungspflicht stellt eine der bedeutendste Änderung im HGB dar. Um diesen Systemwechsel in seiner Bedeutung einordnen zu können, wird zunächst im folgenden dritten Kapitel die bilanzielle Behandlung der immateriellen selbst geschaffenen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens nach derzeitiger Rechtslage dargestellt bevor im anschließenden Kapitel die Änderungen durch das BilMoG betrachtet werden.
Entsprechend der Gliederung der Bilanz nach § 266 Abs. 2 A.I. HGB gehören zu den Immaterielle Vermögensgegenständen des Anlagevermögens Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten, Geschäfts- oder Firmenwerte, sowie geleistete Anzahlungen. Zu den immateriellen Vermögensgegenständen zählen – mit Bezug auf das Gliederungsschema § 266 Abs. 2 A.I.- insbesondere Konzessionen (z.B. Betriebs- und Versorgungsrechte, Wegerechte) gewerbliche Schutzrechte (z.B. Marken-, Urheber- und Verlagsrechte, Patente, Warenzeichen sowie Geschmacks- und Gebrauchsmuster) ähnliche Rechte und Werte (z.B. Zuteilungs-, Belieferungs-, Wohnrechte, Emissionsrechte), Lizenzen an solchen Werten und Rechten als auch wirtschaftliche Werte (z.B. Auftragsbestand, Know-how, ungeschützte Erfindungen). Da diese Katalogisierung in einem Umfeld gesetzlich implementiert wurde, in dem die immateriellen Vermögensgegenstände noch nicht diejenige Bedeutung für die Unternehmen hatten wie es heute der Fall ist, ist dies bei weitem nicht erschöpfend. Vor diesem Hintergrund kann sich bei der Definition von immateriellen Vermögensgegenständen auf die Ausführungen des Deutschen Rechnungslegungs Standards Committee e.V. gestützt werden, welche entsprechende der Systematik als GoB[9] aufgefasst werden können. So charakterisiert der DRS 12 immaterielle Vermögensgegenstände wie folgt: „Immaterielle Vermögenswerte werden definiert als identifizierbare, in der Verfügungsmacht des Unternehmens stehende, nicht-monetäre Vermögenswerte ohne physische Substanz, welche für die Herstellung von Produkten oder das Erbringen von Dienstleistungen, die entgeltliche Überlassung an Dritte oder für die eigene Nutzung verwendet werden können.“[10] Auch wenn der DRS 12 von immateriellen Vermögenswerten spricht, so kann diese allgemein gehaltene Definition bei der Abgrenzung von immateriellen Vermögensgegenständen hilfreich sein.
Entsprechend des Vollständigkeitsgrundsatz aus § 246 Abs. 1 HGB besteht für sämtliche entgeltlich erworbenen immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens eine Aktivierungspflicht. Dagegen besteht, in Übereinstimmung mit § 5 Abs. 2 EStG, für selbst geschaffene und nicht entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände ein Aktivierungsverbot nach § 248 Abs. 2 HGB. Explizit bestimmt der § 248 Abs. 2 HGB, dass für immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, die nicht entgeltlich erworben wurden ein Aktivposten nicht angesetzt werden darf. Demzufolge ist ein bilanzieller Ansatz nur möglich, wenn die Immateriellen Vermögensgegenstände entgeltlich erworben wurden. Fehlt ein entgeltlicher Erwerb besteht folglich ein Aktivierungsverbot. Das Verbot erstreckt sich ausdrücklich nur auf das Anlagevermögen. Für immaterielle Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens wie z. B. nicht abgerechnete Leistungen eines Dienstleistungsunternehmens gilt das Aktivierungsverbot des Absatzes 2 nicht, so dass auch ohne eines entgeltlichen Erwerbes gem. § 246 Abs. 1 HGB aktivierungspflichtig sind.[11]
Das Verbot der Aktivierung bei einem fehlenden Erwerb basiert vordergründig auf dem, dem HGB innewohnenden, Vorsichtsprinzip. Dabei ist insbesondere kritisch, dass immaterielle Vermögensgegenstände unkörperliche und unsichere Güter darstellen, und dessen Wert sowie Vorhandensein als Vermögensvorteil bei einem unentgeltlichen Erwerb nur schwierig bzw. gar nicht nachzuweisen ist. Ein Ansatz würde somit dem Grundgedanken des Vorsichtsprinzips zuwiderlaufen. Besteht dagegen ein entgeltlicher Erwerb so gilt hier wie bereits vorhergehend erwähnt, eine Aktivierungspflicht i.S.d. des im § 246 Abs. 1 HGB kodifizierten Vollständigkeitsgebots, welches grundsätzlich auch für immaterielle Vermögensgegenstände gilt.[12]
Fraglich könnte in diesem Zusammenhang sein, wann ein entgeltlicher Erwerb vorliegt. Ein entgeltlichen Erwerb liegt immer dann vor, wenn und soweit eine Gegenleistung erhalten wurde. Hierbei ist als Gegenleistung nur das anzusehen, was durch einen Leistungstauschvertrag zum Zwecke der Abgeltung für den Rechtsverlust der Gegenpartei bezahlt bzw. entrichtet wird.[13] Es ist dabei nicht erforderlich, dass die Gegenleistung in Geld oder Geldersatz besteht. Dienst- oder sonstige Leistungen sowie Tauschgegenstände können ebenso als Entgelt angesehen wird, vorausgesetzt die Leistung bzw. der Tauschgegenstand ist ein nachprüfbarer und objektiver Wert beizumessen. Weiterhin kann das Entgelt auch beispielhaft in der Gewährung von neuen Gesellschaftsrechten, in der Übernahme bestehender Verbindlichkeiten anderer Personen sowie in der Übernahme bestehender Verbindlichkeiten bestehen.[14]
Im Artikel 1, Nr. 6 des BiLMoG-RE ist festgeschrieben dass § 248 HGB so geändert werden soll, dass zum einem Absatz 2 (Verbot der Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände) aufgehoben wird und Absatz 3 an die Stelle des Absatz 2 rückt. Hierfür wird ein neuer Aktivposten (A.I.1.) geschaffen. Für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände soll dann generell das Aktivierungsverbot abgeschafft werden. Für diese gelten dann vielmehr die allgemeinen Ansatzkriterien, wie selbständige Verwertbarkeit bzw. Einzelveräußerbarkeit.[15] Die selbst geschaffenen unentgeltlich erworbenen immateriellen Vermögensgegenstände sind dann nach Maßgabe des § 246 Abs.1 S. 1 HGB zu aktivieren.
Um dem somit gestiegenen Informationsniveau des handelsrechtlichen Jahresabschlusses nicht zu Ungunsten des Gläubigerschutzes zu erreichen, ist eine Ausschüttungssperre in Höhe der aktivierten selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenstände vorgesehen (§ 268 Abs. 8 HGB-E). Die Gefahr eines Substanzverlustes soll somit flankiert und die Ausschüttungsbemessungsfunktion des handelsrechtlichen Jahresabschlusses gesichert werden.
Zu erwähnen ist weiterhin, dass der Gesetzesentwurf grundsätzlich auf Steuerneutralität ausgelegt ist.[16] Da es im Zuge des BilMoG nicht zu einer Änderung des Einkommensteuergesetzes kommt hat § 5 Abs. 2 EStG weiterhin Gültigkeit, wonach steuerlich weiterhin ein Aktivierungsverbot für nicht entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände besteht. Steuerliche Konsequenzen sind somit nicht mit der handelsrechtlichen Einführung der Aktivierungspflicht verbunden.
Obwohl im Referentenentwurf bewusst der Begriff des Vermögensgegenstandes gewählt und damit der IFRS-Terminus des Vermögenswertes nicht übernommen wurde, wird ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die IFRS-Kriterien für das Vorliegen eines immateriellen Vermögensgegenstandes im Sinne des HGB ein Hinweis sein können.[17] Wegen dieses Verweises auf die IFRS und der fehlenden Spezifizierung im HGB, erscheint eine Bezugnahme auf die Regelungen der IFRS zur Charakterisierung und Abgrenzung von immateriellen Vermögenswerten erforderlich.[18]
[...]
[1] Vgl. Ernst, C./Seidler, H.: Kernpunkte des Referentenentwurfs, in BB Heft 47/2007 vom 15.11.2007, S.2557.
[2] Der Entwurf ist abrufbar unter: http:// www.bmj.bund.de/files/-2567/RefE%20 BilMoG.pdf, 9.12.2007.
[3] Vgl. Bilanzrichtlinien-Gesetz vom 19. 12. 1985, BGBl. I 1985 S. 2355 ff.
[4] Vgl. Füllbier, R.-U./Gassen, J.: Das BilMoG, in DB Heft 48/2007 vom 30.11.2007, S. 2605.
[5] Ebenda, S. 2609.
[6] Abrufbar unter: http://www.bmj.bund.de/files/-/2567/RefE%20BilMoG.pdf, 9.12.2007.
[7] Vgl. BilMoG, S. 1, abrufbar unter http://www.bmj.bund.de/files/-/2567/RefE%20BilMoG.pdf,
9.12.2007.
[8] Vgl. Eckpunkte BilMoG, S. 4-5, abrufbar unter: http://www.bmj.bund.de/files/2515/BilMoG_2515/BilMoG_Eckpunkte.pdf, 9.12.2007.
[9] Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) sind teils geschriebene, teils ungeschriebene Regeln zur Buchführung und Bilanzierung, die sich vor allem aus Wissenschaft und Praxis, der Rechtsprechung sowie Empfehlungen von Wirtschaftsverbänden ergeben.
[10] http://www.standardsetter.de/drsc/docs/drs_summaries/12.html, 8.12.2007.
[11] Vgl. G. Förschle, § 248 Bilanzierungsverbote, Rn. 7.
[12] Ebenda.
[13] Vgl. G. Förschle, § 248 Bilanzierungsverbote, Rn. 12.
[14] Ebenda.
[15] Vgl. Füllbier, R.-U./Gassen, J.: Das BilMoG, in DB Heft 48/2007 vom 30.11.2007, S. 2609.
[16] Vgl. BilMoG, S. 78, abrufbar unter http://www.bmj.bund.de/files/-/2567/RefE%20BilMoG.pdf, 9.12.2007.
[17] Vgl. BilMoG, S. 122, abrufbar unter http://www.bmj.bund.de/files/-/2567/RefE%20BilMoG.pdf, 9.12.2007.
[18] So auch Füllbier, R.-U./Gassen, J.: Das BilMoG, in DB Heft 48/2007 vom 30.11.2007, S. 2609.
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