Abkürzungsverzeichnis
1 Problemstellung
2 Pflichten und Aufgaben im Zusammenhang mit dem betrieblichen Jahresabschluss
2.1 Pflichten und Aufgaben des Abschlussprüfers
2.2 Pflichten und Aufgaben des Aufsichtsrates
3 Die Aufdeckung von Fraud
3.1 Grundlagen von Fraud
3.1.1 Professionelle Skepsis
3.1.2 Red Flags
3.1.3 Begriffsdefinitionen und Systematisierung
3.2 Gesetzliche Grundlagen
3.2.1 Internationale Fraud-Standards nach ISA 240
3.3 Erklärungsansatz des Auftretens von Fraud
3.3.1 Fraud-Triangel Modell
4 Prüfungsprozess anhand einer Systemprüfung
4.1.1 Die Rolle und Zielsetzung des internen Kontrollsystems
4.1.2 Vorgehensweise
5 Praxisfall Enron
6 Thesenförmige Zusammenfassung
7 Verzeichnis zitierter Quellen
8 Verzeichnis zitierter Gesetze
Abs. Absatz
AktG Aktiengesetz
Änd. Änderung
Art. Artikel
Aufl. Auflage
BFuP Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis
BGBl. Bundesgesetzblatt
f. folgende
HGB Handelsgesetzbuch
IDW Institut der Wirtschaftsprüfer
IKS Internes Kontrollsystem
ISA International Standard on Auditing
Mio. Millionen
Nr. Nummer
PS Prüfungsstandards
S. Seite
StuB Steuern und Bilanzen
USA United States of America
US-GAAP United States-generally accepted accounting principles
Vgl. Vergleiche
Bilanzskandale aus aller Welt - wie etwa der Bilanzskandal des US-Unternehmens Enron, der des Leuchtmittelherstellers Hess AG, der Bilanzskandal von Steinhoff oder der des badischen Unternehmens Flowtex - erschütterten in den letzten 20 Jahren die Öffentlichkeit ebenso wie die Fachleute und haben auch heute nicht an Bedeutung verloren. Jüngste Fälle von Bilanzmanipulationen - allen voran der jüngste Skandal im Zusammenhang mit Wirecard und der daraus folgenden Insolvenz des Dax-Unternehmens - lassen die Erinnerung an die vorgenannten Skandale wieder aufleben und hinterfragen dabei insbesondere, welche Rolle der Abschlussprüfer bei der Abschlussprüfung im Rahmen der Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten spielt.1 Dies geschieht nicht zuletzt vor dem Hintergrund der Diskussion in der Wirtschaftspresse darüber, dass sowohl in der Vergangenheit als auch ganz aktuell Bilanzunregelmäßigkeiten wie im aktuellen Falle von Wirecard auch von so renommierten Wirtschaftsprüfungsunternehmen wie EY trotz langjähriger Sonderprüfungen und trotz mehrfacher Einschaltung der staatlichen Bankenaufsicht der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) nicht bzw. viel zu spät erkannt wurden. Dass die Risikowahrnehmung für Wirtschaftskriminalität von sowohl kleinen als auch großen Unternehmen deutlich unterschätzt wird, zeigte eine Umfrage, durchgeführt von der Wirtschaftsprüfergesellschaft KPMG, im Jahr 2014.2 Obwohl mit der Einführung des Abschlussprüferreformgesetzes im Jahr 2016 die Erwartungslücke eingedämmt werden sollte, ist oft noch unklar, welcher Aufgabenbereich dem Abschlussprüfer tatsächlich zugerechnet wird.3
In der vorliegenden Arbeit thematisiere ich die Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten im Rahmen des von Abschlussprüfern durchgeführten Jahresabschluss. Dabei gehe ich zunächst auf die Abgrenzung des Aufgabenbereiches von Aufsichtsrat und Abschlussprüfer ein, um dann im Kernpunkt der Arbeit die Thematik der Aufdeckung von fraud aufzugreifen. Im Rahmen des darauffolgenden Prüfungsprozesses konzentriere ich mich dabei auf die Prüfung des internen Kontrollsystems (IKS) und greife zudem, in Verbindung mit dem Fraud-Triangle, einen Praxisfall aus den USA auf, anhand dessen ich die zuvor ausgeführte These nochmals veranschaulichen möchte. Im Schlussteil werde ich anhand einer Reihe von Thesen die Relevanz des Themas resümieren.
„Gemäß § 316 HGB sind Jahresabschluss und Lagebericht von Kapitalgesellschaften, die im Sinne des § 267 Abs. 1 »nicht klein« sind, durch einen Abschlussprüfer zu prüfen. Bei Aktiengesellschaften, deren Aktien amtlich notiert sind, hat der Abschlussprüfer gemäß § 317 Abs. 4 HGB das nach § 91 Abs. 2 AktG einzurichtende Überwachungssystem zu kontrollieren. Die Bestellung und Abberufung des Abschlussprüfers regelt § 318 HGB. So hat die Wahl des Abschlussprüfers durch die Gesellschafter- beziehungsweise Hauptversammlung zu erfolgen (...)“.4
Die Aufgabe des Abschlussprüfers besteht dabei darin, die Prüfung unter Einbeziehung der Buchführung des Unternehmens (vgl. §317 Abs. 1 Satz. 2 1. Halbsatz HGB) so aufzubauen, durchzuführen und durch seinen Bericht zu dokumentieren, dass „Unrichtigkeiten und Verstöße (.) gegen gesetzliche Vorschriften und sie ergänzende Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags oder der Satzung des Unternehmens erkannt werden“ (vgl. §317 Abs. 1 Satz. 3 in Verbindung mit §317 Abs. 1 Satz. 2 2. Halbsatz HGB). Im Kreis der Abschlussprüfer war man bisher der Auffassung, die Aufdeckung von betrügerischen Delikten sei nicht Teil des Aufgabenbereiches, da die Techniken der Jahresabschlussprüfung nicht ausreichen würden, um dolose Vorgänge aufzudecken. Die Erwartungslücke, nämlich die Abweichung von der Prüfungsleistung, die die Stakeholder erwarten zu jener, die die Abschlussprüfer tatsächlich erbringen, spielt in diesem Zusammenhang eine bedeutende Rolle. Denn seit der Einführung des §317 Abs. 5 HGB verpflichtet der Gesetzgeber die Abschlussprüfer nunmehr auch zur Anwendung diverser internationaler Prüfungsnormen, darunter der ISA 240 und der ISA 250.5 Daraus ergibt sich, dass sich der Tätigkeitsbereich des Abschlussprüfers nun ebenfalls auf die Aufwendung von Vermögensschädigungen, Manipulationen und Gesetzesverstößen erstreckt. Anzumerken ist hier jedoch, dass die Untersuchung, ob sich ein Unternehmen in einer wirtschaftlich soliden Lage befindet, nicht in das Aufgabenfeld eines Abschlussprüfers fällt, obwohl auch hier die diesbezügliche Erwartungslücke breit diskutiert wird.6 Neben der fachlichen Urteilsfähigkeit als zentraler Kompetenz des Prüfers, besteht eine der wichtigsten Pflichten des Abschlussprüfers darin, in seiner Prüfung die Unabhängigkeit gegenüber dem Unternehmen zu wahren, also sicher zu stellen, dass die innere Unabhängigkeit und/ oder das Nichtbestehen einer Befangenheit gewährleistet ist. Diese Pflicht hat zur Zielsetzung die Urteilsfreiheit zu wahren und ist schon dann zweifelhaft, wenn die besagte Unabhängigkeit auch nur als fraglich einzuordnen gilt.7
Der Aufsichtsrat nimmt im Steuerungssystem eines Unternehmens die wichtigste Prüfungsinstitution wahr. Er hat gemäß §111 AktG unter anderem die Aufgabe die Geschäftsführung zu überwachen und sich über „die Lage und Entwicklung der Gesellschaft zu informieren“8. Im Rahmen der Überwachung der Geschäftsführung hat der Aufsichtsrat auch den Jahresabschluss ergänzend zu prüfen.9 Unter die Aufgabenbereiche des Aufsichtsrates fallen ebenso die Prüfung des Lageberichts und des Vorschlags, wofür der Bilanzgewinn verwendet werden soll.10 Seit der 2. Auflage des Positionspapiers des IDW hat das Aufsichtsorgan ebenfalls die oben erläuterte Unabhängigkeit des Abschlussprüfers zu überwachen.11 Der Aufsichtsrat schlägt der Hauptversammlung dabei einen Abschlussprüfer vor und stellt Informationen über potenzielle Schwachstellen und Fehlentwicklungen zur Verfügung.12 Laut ISA 240.4 hat die Unternehmensleitung - im Falle der Aktiengesellschaft also der Vorstand der AG - ebenfalls die Pflicht, ein internes Kontrollsystem (IKS) einzurichten,13 welches im Rahmen der Abschlussprüfung unter Konzentration auf das System der Buchführung durch unternehmungsexterne Prüfer auf seine Funktionsfähigkeit überprüft wird und dabei wichtige Hinweise darüber liefert, ob die Unternehmung ihre Geschäftsvorfälle in chronologischer Reihenfolge vollständig, systematisch und rechnerisch richtig erfasst.14
Der Abschlussprüfer hat, laut ISA 200, die Pflicht eine skeptische Grundhaltung während der Abschlussprüfung einzunehmen. Die zunächst naheliegend erscheinende Annahme, dass ein Abschlussprüfer demnach prinzipiell misstrauisch prüfen soll, muss jedoch genauer betrachtet werden. Denn der Begriff des „professional skepticism“15 besagt lediglich, dass der Abschlussprüfer die Möglichkeit in Betracht ziehen muss, dass Falschangaben gemacht wurden, auch wenn in der Vergangenheit kein Betrug in dem besagtem Unternehmen vorlag. Auch der risikoorientierte Prüfungsansatz, wonach die Prüfungsplanung auf einer Risikoanalyse beruht, stützt die These, dass ein prinzipielles Misstrauen des Abschlussprüfers weder notwendig noch angebracht ist. Erst wenn sich während der Prüfung Hinweise auftun, die auf betrügerische Handlungen seitens des Unternehmens hindeuten, muss der Abschlussprüfer seine anfängliche Risikoeinschätzung überdenken. Gleiches gilt für in der Vergangenheit vorliegende betrügerische Handlungen. Auch in den deutschen Prüfungsstandards lässt sich eine von den Abschlussprüfern einzunehmende kritische Grundhaltung in IDW PS 210.14 finden.16 Die professionelle Skepsis kann jedoch auch eingeschränkt werden. Oft entsteht diese Einschränkung durch die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers.17
Die Identifikation von Warnzeichen lässt sich zumal anhand einer als sehr praxisnahen bekannten Prüfungsforschung, der sogenannten Red Flags, schematisieren. Sowohl in der IDW PS 210 als auch in der IAS 240 lassen sich eine Reihe von Risikofaktoren oder Warnsignale entnehmen, die auf Verstöße des Unternehmens hindeuten können. Während sich in den deutschen Prüfungsstandards lediglich einzelne Checklisten finden lassen, umfasst die ISA 240 eine Auflistung mit 76 Beispielen für Risikofaktoren.18 Wichtig anzumerken ist hierbei, dass ein Red Flag keineswegs ein Beweis für eine vorsätzlich inkorrekte oder gar kriminelle Handlung im Unternehmen darlegt. Es handelt es sich lediglich um eine Warnung, die den Abschlussprüfer seine Risikoeinstellung überdenken lassen soll. Red Flags gelten also als Warnzeichen und werden durch Delikte ausgelöst, wohingegen Risikofaktoren lediglich auf eine höhere Wahrscheinlichkeit eines Bilanzdeliktes hindeuten.19 Wenn beispielweise steigende Umsatzerlöse trotz eines intensiven Wettbewerbs ausgewiesen werden, deutet dies auf eine Red Flag hin.20 Primäres Ziel der Reg Flags ist es, eine überschaubare Liste einzelner Risikofaktoren aufzustellen, über die der Abschlussprüfer mit Hilfe der Risikofaktoren ein besseres Verständnis gewinnen, als auch eine höhere Analysesensibilität für mögliche Bilanzrisiken erreichen kann.21
Gemäß IDW PS 210.7 gelten unbeabsichtigte falsche Angaben lediglich als Unrichtigkeiten.22 Das Unternehmen ergreift demnach keine Maßnahmen, um sie zu verschleiern.23 Es hat beispielsweise Schreib- oder Rechenfehler in der Buchführung gemacht, Daten falsch erfasst oder verarbeitet oder bestimmte Faktoren falsch interpretiert.24 Dies kann sowohl durch Mitarbeiter des Unternehmens, als auch durch Dritte geschehen sein.25
Neben Unrichtigkeiten, bei denen eine unbeabsichtigte Falschangabe seitens des Unternehmens gemacht wurde, gelten Verstöße im erweiterten Sinne als beabsichtigte falsche Angaben. Als Verursacher und damit auch als Verantwortliche kommen dabei Personen aus dem Kreis der gesetzlichen Vertreter, dem Aufsichtsrat, Mitarbeiter oder Dritte in Frage. Als mögliche Motive dieser Personengruppen kommt insbesondere die Absicht in Frage, sich durch die beabsichtigten falschen Angaben ungerechtfertigte oder rechtswidrige Vorteile zu verschaffen. Solche Verstöße lassen sich wiederum in drei Unterkategorien aufteilen.26
3.1.3.2.1 Manipulationen der Rechnungslegung
Gemäß ISA 240.3 und 240.A2 ff. stellen Manipulationen der Rechnungslegung, welche in der IDW PS 210.7 als Täuschungen bezeichnet werden, wesentliche falsche Angaben in der Rechnungslegung dar, die bewusst gefälscht, manipuliert, weggelassen oder geändert wurden, um Abschlussadressaten zu täuschen. Vermögensschädigungen sollen auf diese Weise verschleiert werden, ohne einen primären Delikt darzustellen.27
3.1.3.2.2 Vermögensschädigungen
Der Begriff der Vermögensschädigung ist in ISA 240.3 und 240.A5 als „misappropriation of assets“28 beschrieben. Vermögensschädigungen umfassen demnach widerrechtliche Handlungen, die auf die Entwendung von Vermögensgegenständen zur persönlichen Bereicherung, die Veranlassung fingierter Zahlungen oder Verminderung von Vermögen ausgerichtet ist.29 Dazu zählen unter anderem Diebstahl und Unterschlagungen. Um Vermögensschädigungen zu verschleiern, werden hierzu häufig gefälschte Einträge und Dokumente in der Rechnungslegung gemacht.30
3.1.3.2.3 Gesetzesverstöße
In ISA 250.6a werden Gesetzesverstöße, aus dem Englischen „non-compiance with laws and regulations“31, als die beabsichtigte Missachtung von Nicht-Rechnungslegungsnormen beschrieben. Darunter zählen auch die Missachtung des Gesellschaftsvertrags oder der Satzung, die keine Vermögensschädigungen darstellen und lediglich zu Falschangaben in der Rechnungslegung führen.32 Als Bespiele für einen Gesetzesverstoß sind Verstöße gegen steuer, wettbewerbs- oder umweltrechtliche Vorschriften zu nennen.33
In den International Standard on Auditing werden die sonstigen Gesetzesverstöße ebenfalls als „non-compliance with laws and regulations“34 beschrieben, welche sich von Gesetzesverstößen im engerem Sinne unterscheiden. Gemäß ISA 250.6b stellen sie Handlungen oder Unterlassungen dar, die nicht zu falschen Angaben in der Rechnungslegung führen.35 In den deutschen Prüfungsstandards sind die sonstigen Gesetze in IDW PS 210.7 umschrieben. 36
3.2.1.1.1 Prüfungshandlungen zur Risikobeurteilung
Gemäß ISA 240.17 ff. bestehen verschiedene Möglichkeiten um das Risiko von Falschangaben von fraud zu identifizieren. Als besonders effektiv gelten dabei Befragungen von gesetzlichen Vertretern, anderen Führungskräften, der Mitglieder des Aufsichtsorgans und weiterer Personen die im Unternehmen tätig sind. Bevor Befragungen durchgeführt werden, sollte der Befragte über den Hintergrund des Gesprächs aufgeklärt werden, um mögliche Missverständnisse aus dem Weg zu räumen.37 Ebenfalls zu berücksichtigen sind die in ISA 240.22 beschriebenen ungewöhnlichen oder unerwarteten Verhältnisse, die auf ein Risiko von fraud hinweisen können. Darunter zählt beispielweise ein gesunkenes Verhältnis von Materialaufwand zu Umsatzerlösen. Zudem sind auch andere Informationen, die auf das Vorhandensein von fraud hindeuten in die Risikobeurteilung einzubeziehen. Zuletzt ist ebenfalls die Identifizierung der Risikofaktoren zu nennen, damit der Abschlussprüfer beurteilen kann, ob überhaupt Risikofaktoren vorliegen. Dies geschieht anhand von Red Flags oder anhand der im Folgenden (vgl. Kapitel 3.3) näher erläuterten fraud-risk-factors.38
3.2.1.1.2 Risikoidentifikation und Risikobeurteilung
Die Identifizierung und Beurteilung der zuvor erörterten Risiken von falschen Angaben aufgrund von fraud, erfolgt anhand eines vorab vom Wirtschaftsprüfer treffenden Risikos auf Jahresabschlussebene und Abschlussebene. Gemäß ISA 315 A.105 ff. sind Risiken auf Jahresabschlussebene die fraud-Risiken, die sich allgegenwärtig auf den Jahresabschluss beziehen. Die Risiken sind dabei jedoch nicht zwingend solche Risiken, die mit bestimmten Aussagen verknüpfbar sind. Vielmehr lassen sie sich nicht explizit einordnen. Die Risiken auf Abschlussaussagenebene hingegen lassen sich den gesonderten Abschlussaussagen zuordnen. Besonders oft werden auf dieser Ebene Falschaussagen zum Umsatz getroffen, aufgrund dessen der Wirtschaftsprüfer eine Manipulation im Hinblick die Umsatzrealisierung in Betracht ziehen muss.39
Sowohl Risiken auf Jahres- als auch auf Aussagenebene sind vom Wirtschaftsprüfer zu beurteilen und dahingehend einzuordnen, ob es sich um das Risiko einer „wesentlichen Falschdarstellung“40 handelt. Trifft dies zu, gilt das Risiko immer als ein „bedeutsames Risiko“41. Hat ein Unternehmen kein IKS, das zur Hilfe der Aufdeckung von unbeabsichtigten Fehlern im Jahresabschluss hilfreich ist, besteht die Gefahr, dass das Management sich Kontrollen entziehen und somit bewusste Falschangaben verschleiern könnte. Risiken dieser Art sind zwar von Unternehmen zu Unternehmen unterschiedlich, es ist aber immer von einem ggf. bedeutsamen Risiko auszugehen.42
[...]
1 Vgl. Dolensky, Christoph/ Jauslin, Daniel (2012), S. 509.
2 Vgl. Peemöller, Volker H./ Krehl, Harald/ Hofmann, Stefan (2017), S. 21.
3 Vgl. Peemöller, Volker H./ Krehl, Harald/ Hofmann, Stefan (2017), S. 273.
4 Vgl. Michael Dorin, Institutionelle Maßnahmen zur Verbesserung der Qualität von Abschlußprüfung - Peer Review und Bilanzkontrollstelle im Vergleich - Dissertation Bielefeld 2006, S. 67.
5 Vgl. Ruhnke, Klaus/ Schwind, Jochen (2006), S. 2-3.
6 Vgl. Marten, Kai-Uwe/ Quick, Reiner/ Ruhnke, Klaus (2015), S.19.
7 Vgl. Coenenberg, Adolf G./ Haller, Axel/ Schultze, Wolfgang (2018), S.1000- 1001.
8 Förschle, Gerhart/ Peemöller, Volker H. (2004), S.8.
9 Vgl. Förschle, Gerhart/ Peemöller, Volker H. (2004), S.9.
10 Vgl. Marten, Kai-Uwe/ Quick, Reiner/ Ruhnke, Klaus (2015), S. 29.
11 Vgl. Boecker, Corinna (2020), S. 277.
12 Vgl. Marten, Kai-Uwe/ Quick, Reiner/ Ruhnke, Klaus (2015), S. 28 f.
13 Vgl. Marten, Kai-Uwe/ Quick, Reiner/ Ruhnke, Klaus (2015), S. 467.
14 Vgl. https://wirtschaftslexikon.gabler.de/definition/internes-kontrollsystem-iks-41197
15 International Standard On Auditing 200 (2009), S. 85.
16 Vgl. Kronfeld, Thomas/ Krenzin, Andreas (2014), S. 125.
17 Vgl. Behringer, Stefan (2019), S. 137.
18 Vgl. Kümpel, Katharina/ Oldewurtel, Christoph/ Wolz, Matthias (2016), S. 184.
19 Vgl. Peemöller, Volker H./ Krehl, Harald/ Hofmann, Stefan (2017), S. 215.
20 Vgl. Marten, Kai-Uwe/ Quick, Reiner/ Ruhnke, Klaus (2015, S. 407.
21 Vgl. Kümpel, Katharina/ Oldewurtel, Christoph/ Wolz, Matthias (2016), S. 184.
22 Vgl. Marten, Kai-Uwe/ Quick, Reiner/ Ruhnke, Klaus (2015), S. 464.
23 Vgl. Peemöller, Volker H./ Krehl, Harald/ Hofmann, Stefan (2017), S. 25.
24 Vgl. Marten, Kai-Uwe/ Quick, Reiner/ Ruhnke, Klaus (2015), S. 464.
25 Vgl. Förschle, Gerhart/ Peemöller, Volker H. (2004), S. 219.
26 Vgl. Marten, Kai-Uwe/ Quick, Reiner/ Ruhnke, Klaus (2015), S. 464.
27 Vgl. Marten, Kai-Uwe/ Quick, Reiner/ Ruhnke, Klaus (2015), S. 464 f.
28 International Standard On Auditing 240 (2009), S.3.
29 Vgl. Marten, Kai-Uwe/ Quick, Reiner/ Ruhnke, Klaus (2015), S. 465.
30 Vgl. Kronfeld, Thomas/ Krenzin, Andreas (2014), S. 125.
31 International Standard On Auditing 250 (2009), S.4.
32 Vgl. Marten, Kai-Uwe/ Quick, Reiner/ Ruhnke, Klaus (2015), S. 466.
33 Vgl. Kronfeld, Thomas/ Krenzin, Andreas (2014), S. 125.
34 International Standard On Auditing 250 (2009), S.4
35 Vgl. Marten, Kai-Uwe/ Quick, Reiner/ Ruhnke, Klaus (2015), S. 466.
36 Vgl. Kronfeld, Thomas/ Krenzin, Andreas (2014), S. 125.
37 Vgl. Marten, Kai-Uwe/ Quick, Reiner/ Ruhnke, Klaus (2015), S. 470.
38 Vgl. Marten, Kai-Uwe/ Quick, Reiner/ Ruhnke, Klaus (2015), S. 471.
39 Vgl. Marten, Kai-Uwe/ Quick, Reiner/ Ruhnke, Klaus (2015), S. 474.
40 Marten, Kai-Uwe/ Quick, Reiner/ Ruhnke, Klaus (2015), S. 474.
41 Marten, Kai-Uwe/ Quick, Reiner/ Ruhnke, Klaus (2015), S. 474.
42 Vgl. Marten, Kai-Uwe/ Quick, Reiner/ Ruhnke, Klaus (2015), S. 474.
