In dieser wissenschaftlichen Arbeit wird kritisch untersucht, inwiefern die GmbH für Immobilieninvestitionen ein Steuersparmodell ist.
Zu Beginn wird die Abgrenzung der Vermögensverwaltung von einem gewerblichen Grundstückshandel verdeutlicht sowie das Besteuerungssystem von Immobilien im Privatvermögen erläutert, welches als Vergleichsmaßstab dienen wird. Im anschließenden Hauptteil werden die Grundlagen einer Immobilien-GmbH erklärt. Aufgrund der immensen Bedeutung wird hierbei die erweiterte Gewerbesteuerkürzung samt Besonderheiten ausführlich erläutert. Der Grundlagenteil der Immobilien-GmbH wird durch die Gestaltungsmöglichkeit des § 6b EStG sowie den relevantesten Vor- und Nachteilen abgeschlossen. Der dritte Teil widmet sich der Gestaltungsmöglichkeit einer Holding-Struktur. Damit einhergehend wird der Share Deal samt neuesten Rechtsentwicklungen erläutert. Abschließend wird auf mögliche Probleme einer nachträglichen Gründung der Holdingstruktur hingewiesen und hierzu ein Gestaltungsweg genannt. Danach wird das neue eingeführte Optionsmodell nach § 1a KStG vorgestellt und dessen steuerliche Hürden und Hemmnisse verdeutlicht. Zum Schluss folgt ein Belastungsvergleich. Dieser nennt nicht nur die relevanten Faktoren, sondern exakte Konstellationen, in denen eine Immobilien-GmbH vorteilhaft bzw. nachteilig ist.
Inhaltsverzeichnis
Abbildungsverzeichnis
Tabellenverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
Symbolverzeichnis
1 Einleitung
2 Abgrenzung derVermögensverwaltung zur gewerblichen Tätigkeit
3 Besteuerung im Privatvermögen
4 Gründung einer Immobilien-GmbH
4.1 Sinn und Zweck
4.2 Erweiterte Gewerbesteuerkürzung
4.2.1 Voraussetzungen
4.2.2 Gefahr bei Beteiligungen an Personengesellschaften
4.3 Gestaltungsmöglichkeit des § 6b EStG
4.4 Relevante Vor-/Nachteile
5 Option Holding-Struktur
5.1 SinnundZweck
5.2 ShareDeal-Reform
5.3 Nachträgliche Gründung einer Holding
5.3.1 Qualifizierter Anteilstausch
5.3.2 Ausgliederung zur Neugründung i.V.m § 6a GrEStG
6 Optionsmodell nach §1a KStG
7 Belastungsvergleich
8 Zusammenfassung
Anhang
Literaturverzeichnis
Rechtsprechungsverzeichnis
Verzeichnis der Verwaltungsanweisungen
Rechtsquellenverzeichnis
Abbildungsverzeichnis
Abbildung 1: Zwischengeschaltete GmbH
Abbildung 2: Holdingstruktur
Abbildung 3: Ausgliederung zur Neugründung
Tabellenverzeichnis
Tabelle 1: Belastungsvergleich, 47 % (ohne erhöhte Strukturkosten)
Tabelle 2: Belastungsvergleich, 47 %
Tabelle 3: Belastungsvergleich, 42 %
Tabelle 4: Belastungsvergleich, 38,5 %
Tabelle 5: Liquiditätsvorteil durch Thesaurierung
Tabelle 6: Wertsteigerung p.a
Tabelle 7: Steuerbelastung
Tabelle 8: Liquiditätsvorteil nach 50 Jahren bei Thesaurierung
Tabelle 9: Liquiditätsvorteil nach 50 Jahren nach Ausschüttung
Tabelle 10: Differenzzwischen Liquiditätsvorteil und Steuerbelastung
Abkürzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
1 Einleitung
Immobilien sind eine weit verbreitete und seit jeher erfolgreiche Kapitalanlage. Zwischen 2006 und 2021 haben sich die Immobilienpreise in Deutschland durchschnittlich um über 80 % erhöht, in Wachstumsregionen sogar verdoppelt. Niedrige Zinsen, eine hohe Nachfrage bei gleichzeitig geringem Angebot sowie eine zunehmende Inflation sprechen derzeit für eine Fortsetzung dieser Bewegung.1 Aus diesem Grund wird bei einer Immobilieninvestition bislang i.d.R. nicht nur von den Mieteinnahmen, sondern insbesondere von den Wertsteigerungen profitiert
Eines der größten Hemmnisse für die Investition in Immobilien ist jedoch die Steuerbelastung. Die Steuerbelastung hängt davon ab, ob die Immobilien sich im PV oder BV befinden und in welcher Rechtsform agiert wird. Je nach Variation können die Steuerbelastungen stark voneinanderabweichen.2 In dieserwissenschaftlichen Arbeit wird kritisch untersucht, inwiefern die GmbH für Immobilieninvestitionen ein Steuersparmodell ist.
Zu Beginn wird die Abgrenzung der Vermögensverwaltung von einem gewerblichen Grundstückshandel verdeutlicht sowie das Besteuerungssystem von Immobilien im PV erläutert, welches als Vergleichsmaßstab dienen wird. Im anschließenden Hauptteil werden die Grundlagen einer Immobilien-GmbH erklärt. Aufgrund der immensen Bedeutung wird hierbei die erweiterte Gewerbesteuerkürzung (nachfolgend erweiterte Kürzung) samt Besonderheiten ausführlich erläutert. Der Grundlagenteil der Immobilien-GmbH wird durch die Gestaltungsmöglichkeit des § 6b EStG sowie den relevantesten Vor- und Nachteilen abgeschlossen. Der dritte Teil widmet sich der Gestaltungsmöglichkeit einer Holding-Struktur. Damit einhergehend wird der Share Deal samt neuesten Rechtsentwicklungen erläutert. Abschließend wird auf mögliche Probleme einer nachträglichen Gründung der Holdingstruktur hingewiesen und hierzu ein Gestaltungsweg genannt. Danach wird das neue eingeführte Optionsmodell nach § 1a KStG vorgestellt und dessen steuerliche Hürden und Hemmnisse verdeutlicht. Zum Schluss folgt ein Belastungsvergleich. Dieser nennt nicht nur die relevanten Faktoren, sondern exakte Konstellationen, in denen eine Immobilien-GmbH vorteilhaft bzw. nachteilig ist.
Von einer Berücksichtigung der Kirchensteuer wird abgesehen.
2 Abgrenzung der Vermögensverwaltung zur gewerblichen Tätigkeit
Die Schwelle der Vermögensverwaltung hin zur gewerblichen Tätigkeit wird durch einen gewerblichen Grundstückshandel überschritten. Dies führt bei rein grundstücksverwaltenden Gesellschaften als auch bei Immobilien im PV zu erheblichen steuerlichen Mehrbelastungen.
Der Abgrenzung zwischen der Vermögensverwaltung und dem gewerblichen Grundstückshandel kommt somit eine große Bedeutung zu, weshalb sie im Folgenden genauer erläutert wird.
Vermögensverwaltung liegt gem. R. 15.7 Abs. 1 EStRvor, wenn die Furchtziehung aus zu erhaltenen Substanzwerten die Haupttätigkeit darstellt und die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung nur eine Nebentätigkeit ist. Gem. H 9.2 Abs. 2 "Gewerblicher Grundstückshandel" GewStH liegt ein gewerblicher Grundstückshandel vor, wenn der Umfang der Erwerbe und Veräußerungen von Grundstücken der Tätigkeit einen gewerblichen Charakter verleihen.
Als Indiz für das Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels dient die DreiObjekt-Grenze. Demnach stellt die Veräußerung vom mehr als drei Zählobjekten innerhalb eines Fünfjahreszeitraums grds. eine gewerbliche Tätigkeit dar. Zählobjekte i.S. der Drei-Objekt-Grenze sind Objekte, bei denen ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen Anschaffung/Herstellung und Veräußerung besteht. Ein enger zeitlicher Zusammenhang liegt vor, wenn zwischen Anschaffung/Herstellung und der Veräußerung höchstens fünf Jahre liegen. Bei Überschreitung des engen zeitlichen Zusammenhangs können bis zur zeitlichen Obergrenze von zehn Jahren Objekte nur mitgerechnet werden, wenn eindeutige Anhaltspunkte den Schluss rechtfertigen, dass im Zeitpunkt der Anschaffung/Herstellung eine Veräußerungsabsicht vorgelegen hat.3 Derartige Gründe können bspw. das geringfügige zeitliche Überschreiten oder eine größere Zahl von Objekten sein.4 Abweichend von den Grundsätzen kann auch der Verkauf von weniger als vier Zählobjekten zu einer gewerblichen Tätigkeit führen, wenn sie in unbedingter Veräußerungsabsicht erworben wurden. Anzeichen hierfür ist bspw. eine Veräußerung vor oder unmittelbar nach dem Ende der Bauarbeiten.5
In Ausnahmefällen wird trotz des Überschreitens der Drei-Objekt-Grenze kein gewerblicher Grundstückshandel angenommen, wenn besondere Umstände gegen eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht sprechen.6
Vorsicht ist bei der Beteiligung an einer PersG geboten, da bei der Ermittlung der Drei-Objekt-Grenze auf Ebene des Gesellschafters neben eigenen Veräußerungen auch Grundstücksveräußerungen der PersG miteinbezogen werden. Zudem kann die Veräußerung von Anteilen an einer grundstückshaltenden PersG zu Zählobjekten i.S.d. Drei-Objekt-Grenze führen. Bei einer Veräußerung eines Anteils werden dem Gesellschafter so viele Zählobjekte zugerechnet, wie Grundstücke zum Gesellschaftsvermögen der PersG gehören. In beiden Fällen gilt jedoch die Voraussetzung, dass die Beteiligung an der PersG mind. 10 % betragen oder einen Verkehrswert von mind. 250.000 EUR haben muss.
Vorteilhaft ist in diesem Zusammenhang die Rechtsform der GmbH, da dem Gesellschafter die Grundstücksveräußerungen der Gesellschaft - unabhängig von der Beteiligungsquote - nicht als Zählobjekt i.S.d. Drei-Objekt-Grenze zugerechnet werden. Voraussetzung ist, dass die GmbH nicht funktionslos ist und eine eigene wirtschaftliche Tätigkeit entfaltet. Eine wirtschaftlich tätige Immobilien-GmbH bietet somit eine Abschirmwirkung bezüglich eines gewerblichen Grundstückshandels.7
Ein gewerblicher Grundstückshandel hat zur Folge, dass alle bislang im PV befindlichen Grundstücke, die nicht eigenen Wohnzwecken dienen, zu BV umqualifziert werden. Die Grundstücke stellen UV dar und können folglich nicht abgeschrieben werden. Außerdem sind die Grundstücke nunmehr steuerverhaftet und Veräuße- rungs- und Entnahmegewinne stellen Einkünfte i.S.d. § 15 EStG darund unterliegen somit der GewSt.8 Bei einer GmbH führt ein gewerblicher Grundstückshandel zur Versagung der erweiterten Kürzung, was in Kapitel 4.2.1 genauer erläutert wird.
3 Besteuerung im Privatvermögen
Bei im PV befindlichen Grundstücken, die anderen zur Nutzung überlassen werden, werden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 EStG erzielt. Die Einkünfte unterliegen dem pers. Einkommensteuersatz, welcher bis zu 45 % zzgl. SolZ betragen kann. Die Einkünfte ermitteln sich gern. § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG aus dem Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten.9 Negative Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung können i.R.d. § 10d EStG mit anderen positiven Einkunftsarten ausgeglichen werden. Ist dies nicht (vollständig) möglich, können die Verluste gern. § 10d Abs. 1 und 2 EStG im vorangegangenen oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen verrechnet werden.10
Die Veräußerung von Grundbesitz stellt nur dann einen steuerbaren Vorgang dar, wenn es sich um ein sog. privates Veräußerungsgeschäft i.S.v. § 22 Nr. 2 EStG i.V.m. § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG handelt. Dies ist der Fall, wenn zwischen Anschaffung und Veräußerung weniger als zehn Jahre liegen. Als Veräußerung gilt auch die verdeckte Einlage in eine KapG sowie die Einlage in ein BV, wenn die Veräußerung aus dem BV innerhalb von zehn Jahren erfolgt. Eine Ausnahme gilt gern. § 23Abs. 1S. 1 Nr. 1 S. 3 EStG bei Grundstücken, welche zwischen Anschaffung und Veräußerung oder im Jahr der Veräußerung sowie in beiden vorangegangenen Jahren ausschließlich eigenen Wohnzwecken gedient haben. Bei Veräußerungsgeschäften entstandene Verluste können gern. § 23 Abs. 3 S. 7 EStG ausschließlich mit Veräußerungsgewinnen aus dem selben Jahr verrechnet werden. Eine weitergehende Verrechnung mit positiven privaten Veräußerungsgeschäften aus dem Vorjahr oder den Folgejahren ist durch einen Verlustrück- oder -vortrag i.R.d. § 10d EStG möglich.11
Da ein Grundstück außerhalb der Spekulationsfrist steuerfrei verkauft werden kann, ist dies vorallem in Zeiten hoher Wertsteigerungen das Hauptargument dafür, Grundbesitz im PV zu verwalten. Aufgrund der hohen laufenden Besteuerung von bis zu 45 % zzgl. SolZ stellt sich jedoch die Frage nach einer Alternative.
4 Gründung einer Immobilien-GmbH
4.1 Sinn und Zweck
Die Immobilien-GmbH unterliegt als KapG gern. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG der KSt. Zudem erzielt sie qua Rechtsform gern. § 8 Abs. 2 KStG gewerbliche Einkünfte. Die Immobilien-GmbH kann sich jedoch unter bestimmten Voraussetzungen mittels erweiterter Kürzung von der GewSt befreien lassen, wodurch ihre Gewinne aus den laufenden Mieteinkünften und gelegentlichen Veräußerungsgewinnen lediglich mit 15 % KSt zzgl. SolZ (15 % x 1,055 = 15,83 %) besteuert werden. Bei einer vollständigen Thesaurierung können somit bis zu 84,17 % reinvestiert werden. Erst im Falle einer späteren Ausschüttung fällt auf den Ausschüttungsbetrag 25 % AbgSt zzgl. SolZ an (25 % x 1,055 = 26,38 %). Die Gesamtsteuerbelastung im Ausschüttungsfall liegt somit bei 38,03 %. Aufgrund der Tatsache, dass der pers. Einkommensteuersatz bei Vermögenden 45 % zzgl. SolZ betragen kann, erscheint die Steuerbelastung einer GmbH selbst im Ausschüttungsfall mit 38,03 % lukrativ. Der Sinn einer Immobilien-GmbH besteht somit darin, mittels geringem pauschalen Steuersatz von lediglich 15,83 % ein umfangreiches Immobilienvermögen aus gering versteuerten Einkünften aufzubauen.12
Nach ständiger Rechtsprechung verfügt eine KapG nicht über eine außerbetriebliche Spähre, weshalb ihre steuerlich zuzurechnenden Wirtschaftsgüter dem BV zuzuordnen sind. Daraus ergibt sich ein erheblicher Nachteil, da der Grundbesitz sich im steuerverhafteten BV der GmbH befindet, wodurch ein VG unabhängig von der Haltedauer steuerpflichtig ist.13 § 6b EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG ermöglicht jedoch eine Aufschiebung der Besteuerung (siehe Kapitel 4.3).
Die im PV gehaltenen Anteile an der GmbH unterliegen bei einer Veräußerung §17 EStG und führen zu gewerblichen Einkünften. Der VG wird unter Berücksichtigung der Vorschriften des § 3 Nr. 40 c) EStG sowie § 3c Abs. 2 EStG zu 40 % freigestellt. Die verbleibenden 60 % des VG unterliegen dem pers. Einkommensteuersatz zzgl. SolZ.14
Es ist darauf hinzuweisen, dass die Thesaurierungsvorteile einer GmbH auch mit einer UG oder AG, welche ebenfalls Kapitalgesellschaften sind, erreicht werden können und ab dem EZ 2022 auch mit einer gewerblichen PersG, welche die Option
nach §1a KStG ausübt.15 Ohne die Befreiung von der GewSt beträgt die Gesamtbelastung einer GmbH im Ausschüttungsfall statt 38,03 % ca. 50 %, wodurch sie definitiv kein Steuersparmodell wäre. Mangels Anrechnung der GewSt, stellt die GewSt für die GmbH eine Definitivbelastung dar.16 Aufgrund dieser Relevanz wird im Folgenden die erweiterte Kürzung genauer analysiert.
4.2 Erweiterte Gewerbesteuerkürzung
4.2.1 Voraussetzungen
Die erweiterte Kürzung stellt die aus der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes stammenden Gewerbeerträge von der GewSt frei. Hierdurch sollen vermögensverwaltende Grundstücksunternehmen, deren Einkünfte nur qua Rechtsform der GewSt unterliegen, mit Einzelunternehmen und Personengesellschaften gleichgestellt werden, die bei identischer Tätigkeit nicht gewerbesteuerpflichtig sind. Antragsberechtigt sind alle Unternehmen, die ausschließlich i.R. der Vermögensverwaltung eigenen Grundbesitz verwalten und nutzen. Nicht selbst gewerbesteuerbefreit, jedoch unschädlich, ist die zusätzliche nichtgewerbliche Verwaltung und Nutzung eigenen Kapitalvermögens, das Betreuen von Wohnungsbauten oder das Errichten und Veräußern von Ein-, Zweifamilienhäuser sowie Eigentumswohnungen.17
Die Voraussetzungen der erweiterten Kürzung sind an ein strenges Ausschließlichkeitsgebot geknüpft, welches tätigkeits-, grundstücks- und zeitraumbezogen Wirkung entfaltet. Ein Verstoß gegen das Ausschließlichkeitsgebot führt zur vollständigen Versagung der erweiterten Kürzung.18
Das tätigkeitsbezogene Ausschließlichkeitsgebot besagt, dass lediglich die begünstigte Verwaltung und Nutzung eigenes Grundbesitzes sowie die ausdrücklich genannten unschädlichen Nebentätigkeiten erlaubt sind. Begünstigte Tätigkeiten i.S.d. Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes sind hauptsächlich die Vermietung und Verpachtung aber auch die Veräußerung, sofern dies den letzten Schritt der Fruchtziehung aus einer zu erhaltenen Substanz darstellet und nicht die Schwelle eines gewerblichen Grundstückshandels überschreitet.19 Ein gewerblicher Grundstückshandel ist schädlich, da dabei der Rahmen der Vermögensverwaltung überschritten wird.20 Mit der Einführung des Art. 9 des FoStoG zum 03.06.2021 wurde der Katalog der unschädlich Nebentätigkeiten um die langersehnten folgenden Freigrenzen erweitert. Zum einen sind Einnahmen aus dem Betreiben einer erneuerbaren Energiequelle und dem Betrieb von Ladestationen für Elektrofahrzeuge unschädlich, wenn sie nicht mehr als 10 % der Mieteinnahmen betragen und der Strom aus den erneuerbaren Energiequellen nicht an Letztverbraucher verkauft wird, die nicht Mieter sind. Zum anderen sind Einnahmen aus Rechtsgeschäften mit Mietern aus anderen Tätigkeiten (z.B. Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen) unschädlich, wenn sie nicht mehr als 5 % der Mieteinnahmen betragen.21 Eine Überschreitung der neuen Freigrenzen sowie eine auch nur kurzfristige Ausübung einer steuerschädlichen Tätigkeit führt zur Versagung der erweiterten Kürzung. Aus diesem Grund kommt die erweiterte Kürzung nicht in Betracht, wenn während des EZ von der gewerblichen in die vermögensverwaltende Tätigkeit gewechselt wird.22 Vor der Einführung der Freigrenzen von 5 % und 10 % stellte bereits eine unbewusste marginale Mitvermietung von nicht zwingend notwendigen Betriebsvorrichtungen oder das Betreiben einer Photovoltaikanlage in sehr geringem Umfang ein Verstoß gegen das Ausschließlichkeitsgebot dar. Nebentätigkeiten sind und waren jedoch stets unschädlich, wenn sie der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes im engeren Sinne dienen und ein zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten Grundstücksverwaltung sind (z.B. zentrale Heizungsanlage).23
Das grundbesitzbezogene Ausschließlichkeitsgebots erfordert, dass nur eigener Grundbesitz verwaltet wird, wodurch die Übernahme von Auftragsverwaltungen bereits aus diesem Grund schädlich ist.24 Diesbezüglich ergeben sich Besonderheiten bei Beteiligungen an Personengesellschaften, die im Kapital 4.2.2 erläutert werden. Das zeitraumbezogene Ausschließlichkeitsgebot setzt nicht voraus, dass die Grundstücksverwaltung während des gesamten EZ besteht. Solange aber das Unternehmen während des EZ tätig ist, muss seine Haupttätigkeit stets in der schlichten Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes bestehen. Folglich ist die erweiterte Kürzung zu gewähren, wenn das Unternehmen sein einziges Grundstück zum 31. Dezember, 23.59 Uhr des EZ veräußert.25 Bei unterjähriger Veräußerung des einzigen Grundstücks wird die erweiterte Kürzung für den gesamten EZ gewährt, wenn das Unternehmen nach der Übertragung von Nutzen und Lasten keiner relevanten Geschäftstätigkeit nachgeht und somit nicht mehr werbend tätig ist, vor allem kein Kapitalvermögen mehr aktiv verwaltet. Die erweiterte Kürzung wird jedoch versagt, wenn nach dem Verkauf des letzten Grundstücks ausschließlich eigenes Kapitalvermögen verwaltet und genutzt wird. Selbiges gilt auch dann, wenn beim Verkauf des bisherigen Objekts die feste Absicht zum Erwerb eines neuen Objekts besteht. Die Verwaltung des eigenen Kapitalvermögen muss nämlich neben derVerwaltung eigenen Grundbesitzes stattfinden und nicht zeitlich danach.26
Sind die Voraussetzungen der erweiterten Kürzung nicht erfüllt, kommt die einfache Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 1 GewStG zur Anwendung, welche lediglich eine Kürzung des Gewerbeertrags i.H.v. 1,2 % des Einheitswerts des zum BV gehörenden Grundbesitzes vorsieht. Die einfache Kürzung soll eine Doppelbesteuerung mit GrSt und GewSt verhindern. Zudem soll eine Angleichung der Gewerbesteuerbelastung von auf eigenem Grund und Boden tätigen Gewerbebetrieben mit solchen erreicht werden, die ihr Gewerbe in gemieteten Räumlichkeiten ausüben und die gezahlte Miete als Betriebsausgabe in Abzug bringen können.27
4.2.2 Gefahr bei Beteiligungen an Personengesellschaften
Mit dem Beschuss vom 25.09.2018 hat der GrS des BFH entschieden, dass eine Beteiligung an einer nicht gewerblich geprägten ausschließlich vermögensverwaltenden PersG unschädlich ist, da ihr Grundbesitz durch die Bruchteilbetrachtung i.S.d. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO den Gesellschaftern anteilig zugerechnet wird. Folglich liegt keine Tätigkeit vor, die über das Nutzen und Verwalten von eigenem Grundbesitz hinausgeht.28 Dieses Ergebnis ist davon abhängig, dass es nicht auf das zivilrechtliche sondern das steuerliche Begriffsverständnis ankommt, da das zivilrechtliche Eigentum der PersG zusteht.29
Eine Beteiligung an einer MU führt jedoch stets, unabhängig vom Umfang, zur Versagung der erweiterten Kürzung. Dies gilt auch dann, wenn die MU ihrerseits die
Voraussetzungen der erweiterten Kürzung erfüllt.30 Der Grundbesitz der MU ist ihr selbst zuzurechnen, weshalb aus Sicht der Gesellschafter fremder Grundbesitz verwaltet wird.31. Zudem ist die Beteiligung an einer MU bereits deshalb schädlich, weil es sich um eine gewerbliche Tätigkeit handelt, wodurch der Rahmen der Vermögensverwaltung überschritten wird.32 33
Bei der Beteiligung an einer rein grundstücksverwaltenden PersG besteht aus diesem Grund stets das Risiko einer Umqualifizierung der vermögensverwaltenden Einkünfte zu gewerblichen Einkünften. Dies hat zur Folge, dass der ImmobilienGmbH, aufgrund einer schädlichen Beteiligung an einer MU, die erweiterte Kürzung versagt werden würde. Die erweiterte Kürzung der Immobilien-GmbH kann allerdings auch in einem solchen Fall durch das Zwischenschalten einer KapG gesichert werden.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 1: Zwischengeschaltete GmbH
Für den Fall, dass die grundstücksverwaltende A-GmbH & Co. KG (A-KG) gewerblich geprägt ist, kann sie unter sonst gleichen Bedingungen weiterhin die erweiterte Kürzung in Anspruch nehmen. Auf ihren Gewinn von bspw. 100 GE aus dem Verwalten und Nutzen von eigenem Grundbesitz fällt somit keine GewSt an. Im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung wird ihr Gewinnanteil von 100 GE der zwischengeschalteten Z-GmbH zugewiesen. Die Z-GmbH versteuert die 100 GE mit nur 15 % KSt zzgl. SolZ, da für die Ermittlung der GewSt der Gewinnanteil an der A-KG gern. § 9Nr.2 GewStG gekürzt werden kann. Es ist für die Anwendung des §9Nr. 2 GewStG unerheblich, ob bei der A-KG tatsächlich GewSt angefallen ist. Die Z-GmbH kann anschließend die verbleibenden ca. 85 GE an die
Immobilien-GmbH ausschütten. Bei dieser ist die Gewinnausschüttung, aufgrund des Konzernprivilegs des § 8b Abs. 1 und 5 KStG, zu 95 % für Zwecke der KSt und der GewSt steuerfrei, soweit die Beteiligung an der Z-GmbH seit dem Beginn des EZ mind. 15 % betragen hat (ausführlich in Kapital 5.1). Die übrigen nicht abzugsfähigen 5 % stellen Einkünfte aus einer unschädlichen Nebentätigkeit dar und gehören nicht zum Kürzungsumfang der erweiterten Kürzung, weshalb sie mit ca. 30 % (KSt und GewSt) besteuert werden.34
Bei der Beteiligung an einer KapG handelt es sich um eine unschädliche Nebentätigkeit i.R. der Verwaltung und Nutzung von eigenem Kapitalvermögen. Als solche qualifizieren sich alle Tatbestände des § 20 EStG und eine Beteiligung an einer KapG führt dem Grunde nach zu Einkünften aus § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG.35
Ohne die zwischengeschaltete GmbH könnte die Immobilien-GmbH den Gewinnanteil der MU zwar gern. § 9 Nr. 2 GewStG kürzen, allerdings könnte sie ihren eigenen Gewinnanteil lediglich i.R. der einfachen Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 1 GewStG kürzen. Die zwischengeschaltete GmbH kann bei Erfüllung bestimmter Voraussetzungen durch die Einbringung des Mitunternehmeranteils gern. § 20 UmwStG steuerfrei erfolgen.36
4.3 Gestaltungsmöglichkeit des § 6b EStG
Veräußerungsgewinne einer GmbH sind stets steuerpflichtig und grds. wegen der Abschreibung und Wertsteigerung sehr hoch, wodurch es zu hohen sofort fälligen Steuerzahlungen kommt. Sofern der erzielte Veräußerungserlös für Ersatzinvestitionen vorgesehen ist, erschwert die sofortige Besteuerung Umstrukturierungen. ZurVermeidung dieser Erschwernis wurde § 6b EStG eingeführt.37
§ 6b EStG ermöglicht die Übertragung stiller Reserven auf begünstigte Reinvestitionsobjekte. Die Übertragung kann durch einen sofortigen Abzug oder durch Bildung und späterer Übertragung einer Rücklage erfolgen. Die Übertragung ist bis zur Höhe des Veräußerungsgewinns zulässig. Der Abzug der stillen Reserven von den AHK ist bei den in § 6b Abs. 1 S. 2 EStG aufgeführten Wirtschaftsgüter
[...]
1 Vgl. statista (2021), Entwicklung der Immobilienpreise in Deutschland von 2004 - Q2 2021.
2 Vgl. Zantopp (2020), Rz. 2.
3 Vgl. Schley (2020a), S. 198-199.
4 Vgl. Wacker(2021), § 15 EStG, Rz. 53.
5 Vgl. BMF-Schreiben vom 26.03.2004, IVA6-S 2240 - 46/04, BStBl. 2004 I, Rz. 28.
6 Vgl. BMF-Schreiben vom 26.03.2004, IVA6-S 2240 - 46/04, BStBl. 2004 I, Rz. 30.
7 Vgl. Schley (2020a), S. 199-200.
8 Vgl. Zantopp (2020), Rz. 57.
9 Vgl. Zantopp (2020), Rz. 101.
10 Vgl. Seiler(2020), S. 250.
11 Vgl. Zantopp (2020), Rz. 145-150.
12 Vgl. Seiler (2020), S. 247-248.
13 Vgl. Zantopp (2020), Rz. 64.
14 Vgl. Bräutigam/Häusler (2021), S. 302-303.
15 Vgl. Ossola-Harring (2020), S. 9.
16 Vgl. Burbaum/Wessels (2021), Rz. 16.
17 Vgl. Vöcking (2021), § 9 GewStG, Rz. 14-16.
18 Vgl. Burbaum/Wessels (2021), Rz. 67.
19 Vgl. Burbaum/Wessels (2021), Rz. 36.
20 Vgl.Schley (2020),S.200.
21 Vgl. Häsner/Weinhold/Preil (2021), S. 1798.
22 Vgl. BFH-Urteil vom 29.3.1973, I R 199/72, BStBl. II 1973, S. 563.
23 Vgl. Burbaum/Wessels (2021), Rz. 72.
24 Vgl. Seiler(2020), S. 251.
25 Vgl. BFH-Urteil vom 11.8.2004, IR89/03, BStBl. II 2004, S. 1080.
26 Vgl. FG Brandenburg Urteil vom 13.08.2019,8K8310/15, EFG2019, S. 1716 Nr. 21.
27 Vgl. Vöcking (2021), § 9 GewStG, Rz. 8.
28 Vgl. Burbaum/Wessels (2021), Rz. 52.
29 Vgl. Hörle (2021), S. 791.
30 Vgl. BFH-Urteil vom 27.6.2019, IV R 44/16, BStBl. II 2020, S. 24.
31 Vgl. Burbaum, Wessels (2021), Rz. 69.
32 Vgl. Hörle (2021), S. 792.
33 Vgl. In Anlehnung an Hörle (2021), S. 795.
34 Vgl. Hörle (2021), S. 796.
35 Vgl. Güroff (2020), §9Nr.1 GewStG, Rz. 28.
36 Vgl. Hörle (2021), S. 792-795.
37 Vgl. Schley (2020), S. 156.