schaftslehre, daß heißt : Wie wirkt die Besteuerung auf betriebswirtschaftliche Entscheidungen und wie kann man die Entscheidungen optimieren - Legimität der Universitäten (Franz Wagner) → Steuervermeidungslehre

- Ziel der Allgemeinen Betriebswirtschaftslehre ist die Gewinnmaximierung, daraus folgt eine Steuerminimierung → Egoismus des Unternehmers → Förderung der

Unternehmerinteressen Entwicklungstendenz - Politikgestaltung - Quantifizierung der Aussagen - Internationalisierung

B. Steuerbilanz (Bilanzsteuerrecht)

I. Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

§ 238 Abs. 1 Satz 1 HGB

- Jeder Kaufmann ist verpflichtet, Bücher zu führen und in diesen seine Handelsgeschäfte und die Lage seines Vermögens nach den GoB ersichtlich zu machen § 243 Abs. 1 HGB

- Für alle Kaufleute wird verlangt, daß der Jahresabschluß nach den GoB aufzustellen ist § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG

- In der Steuerbilanz ist grundsätzlich das Betriebsvermögen auszuweisen, das nach den handelsrechtlichen GoB anzusetzen ist

Stützen sich auf :

- Gesetzliche Vorschriften (Handelsgesetzbuch, Steuerrecht) - Wissenschaftliche Diskussionen - Erlasse der Finanzwelt

- Gutachten und Empfehlungen (zum Beispiel in Fachverbänden) Systematisierung : - Allgemeine Grundsätze

- Bilanzierungsgrundsätze (Vermögensgegenstände und Schulden sind dem Grunde nach anzusetzen) - Bewertungsgrundsätze (Ansatz der Höhe nach) Allgemeine Grundsätze - Vorschriften des HGB §§ 238 ff

- Bilanzrichtliniengesetz von 1985 (durch EG-Normen sind viele Vorschriften kodifiziert worden)

- Besonderheiten können sich z.B. aus dem AktG oder aus dem GenG ergeben Beispiele:

§ 243 Abs. 2 HGB Übersicht und Klarheit gehört mit zu den GoB § 238 Abs. 2 HGB Bilanzwahrheit

→ Bilanzzweck : Richtiger Eindruck in die Vermögenslage sollte gegeben sein

§ 243 Abs. 3 HGB Aufstellungsfristen → z.B. kleine Kapitalgesellschaften → 6 Monate § 267 HGB

§ 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB - Bilanzkontinuität

→ für Kapitalgesellschaften gilt § 284 Abs. 2 Nr. 3 HGB (im Anhang müssen

bei Abweichungen zusätzliche Angaben gemacht werden)

Beispiel: Im Steuerrecht darf nur von der degressiven zur linearen Abschreibung gewechselt werden ; umgekehrt nicht möglich (§ 7 Abs. 3 EStG)

- Prinzip des Wertzusammenhangs Möglichkeit der Wertaufholung

Unterscheidung zwischen Anlagegütern und abnutzbaren Wirtschaftsgütern

Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze:

dem Grunde nach

- Bilanzidentität § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB, § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG Zweischneidigkeit der Bilanz : Bei der Ausübung von Bilanzierungs- und Bewer-

Durchbrechungen: Bilanzberichtigungen (Nur wenn die Schlußbilanz falsch ist) - Formale Bilanzkontinuität (Darstellung/ Stetigkeit) Bilanzgliederung muß beibehalten werden § 266 HGB. Für Kapitalgesellschaften gilt § 265 Abs. 1 Satz 1 HGB - Vollständigkeit § 246 HGB

Beispiel: Abgeschriebene Anlagegüter sind mit einem Errinnerungswert von einer Mark anzusetzen

Durchbrechung bei Bilanzierungswahlrechten : z.B. Bilanzierungshilfen

Gläubigerschutz

Ausnahme : Aufrechnung, wenn die Voraussetzungen nach BGB gegeben sind

der Höhe nach

- Unternehmensfortführung § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB Teilwert § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG - Einzelbewertung § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB Maßgeblichkeitsgrundsatz § 6 Abs. 1 EStG

Ausnahmen aus dem Grundsatz der Einzelbewertung zur Arbeitserleichterung - Festbewertung § 240 Abs. 3 HGB - Gruppenbewertung § 240 Abs. 4 HGB - Sammelbewertung § 256 HGB

- Vorsicht Gläubigerschutz

Realisationsprinzip § 252 Abs.1 Nr. 4 HGB Imparitätsprinzip § 252 Abs.1 Nr. 4 1. Satzteil HGB - Niederstwertprizip (Aktivseite)

- Höchstwertprinzip (Passivseite)

z.B. Schulden

Anschaffungswertprinzip (Prinzip der nominellen Kapitalerhaltung) § 253 Abs.1 Satz 1 HGB

II. Handelsrechtliche Grundlagen zur Gewinnermittlung

Abgrenzung des steuerrechtlichen Gewinnbegriffs zum handelsrechtlichen Gewinnbegriff Handelsrecht:

- kennt keine " Nichtabziehbare Betriebsausgaben " Steuerrecht § 4 Abs. 5 EStG - bei der Ermittlung der Herstellungskosten müssen angemessene Abschreibungen berücksichtigt werden - Steuerrecht: Begrenzung auf 30 % - bei Kapitalgesellschaften dürfen die Ingangsetzungsausgaben aktiviert werden (Steuerrecht: Verbot)

- Aufwandsrückstellungen - keine Verpflichtung gegenüber Dritten (z.B. unterlassene Reparaturen) Steuerrecht: Verbot

Interpretation der Aktivierungs- und Passivierungs Wahlrechte und Pflichten: Handelsrechtliche Aktivierungswahlrechte → Steuerrechtliche Aktivierungsgebote Handelsrechtliche Passivierungswahlrechte → Steuerrechtliche Passivierungsverbote

III. Steuerrechtlicher Gewinnbegriff, Gewinnermittlungsarten des EStG und Möglichkeiten der Verlustverrechnung

Definition: § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG Gewinneinkunftsarten - Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft - Einkünfte aus Gewerbebetrieb - Einkünfte aus selbstständiger Arbeit Überschußeinkunftsarten - Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit - Einkünfte aus Kapitalvermögen - Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung - Sonstige Einkünfte

Bilanzsteuerrecht ( subsidariär )

Unterschiede: Steuerliche Wertveränderungen am Betriebsvermögen sind relevant -

Gewinnermittlungsarten des Einkommenssteuergesetzes (EStG)

Betriebsvermögensvergleich § 5 EStG i.V.m. § 4 Abs.1 Satz1 EStG Der Gewinn ist nur eine vorläufige Größe (Steuerbemessungsgrundlage). Er ist durch zahlreiche Modifikationen zu ergänzen. § 4 Abs. 1 Satz 6 EStG Nichtabziehbare Betriebsausgaben Nichtabziehbare Betriebseinnahmen Beachte § 4 Abs. 1 S. 6 EStG Gewinnermittlungseinkünfte - Betriebsvermögensvergleich nach § 5 EStG - § 4 Abs. 3 EStG (Einnahmen/Ausgabenrechnung) → - § 4 Abs. 1 EStG § 5 EStG

- Ermittlung nach Durchschnittsätzen bei Land-und Forstwirtschaft - Schätzung § 162 AO ( Ausnahmefall )

Betriebsvermögensvergleich nach § 5 EStG findet Anwendung bei Gewerbetreibenden, die aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind Bücher zu führen (Vollkaufleute) § 238 HGB, §§ 140/41 AO

Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG findet Anwendung bei Land- und Forstwirten, die nach den §§ 140/41 AO verpflichtet sind Bücher zu führen oder freiwillig Bücher führen

Unterschiede zwischen § 5 EStG und § 4 EStG

§ 4 Abs.1 EStG → keine handelsrechtliche Verpflichtung eine Handelsbilanz zu

§ 5 EStG

Ausübung von Bewertungswahlrechten

- Wertverluste § 6 Abs. 2 Satz 2 EStG (Steuerrecht-Wahlrecht) Bei Gewerbetreibenden, die eine Handelsbilanz erstellen, wird dieses steuerrechtliche Wahlrecht zum Abwertungsgebot aufgrung des Maßgeblichkeitsprinzip → strenges Niederstwertprinzip

- Gewillkürtes Betriebsvermögen

Bei Gewerbetreibenden besteht die Möglichkeit gewillkürtes Betriebsvermögen zu bilden

Möglichkeit relativ groß, da sich das Gewerbe auf größere Teile erstreckt - bei land-und Forstwirten ist die Möglichkeit nicht so groß

Einnahmen / Ausgabenrechnung § 4 Abs. 3 EStG

- Land-und Forstwirte haben die Möglichkeit (Wahlrecht) auch nach § 4 Abs. 3 EStG ihren Gewinn zu ermitteln

Beide Gewinnermittlungsarten müssen zum gleichen Ergebnis führen ( § 4 Abs. 3 und § 4 Abs.1 EStG ). Nur in Einzelperioden kann es zu Unterschieden kommen. Alle Perioden insgesamt müssen gleich sein. § 4 Abs. 3 EStG ist eine reine Geldrechnung - Beachte § 11 EStG - Durchaus Durchbrechungen: zum Beispiel bei Abschreibungen (§ 4 Abs. 3 Satz 3) - Bestandsvergleich → bei § 4 Abs. 3 EStG nicht nötig

- keine Forderungen und Verbindlichkeiten sind aufzuzeigen - keine Rückstellungen, keine Teilwertabschreibungen, keine Rechnungsabgrenzungsposten

Möglichkeiten der Verlustverrechnung

Überschußeinkunftsarten : Überschuß der Werbungskosten über die Einnahmen ⇒ kann zu negativen Einkünften führen

(Innerstaatlicher Verlustausgleich - Innerperiodischer Verlustausgleich) - PRÜFEN -

Echter Verlustausgleich: Verrechnung von negativen mit positiven Einkünften

Unechter Verlustausgleich: Mehrere Ergebnisse derselben Einkunftsart werden zu-

Beispiel für echten Verlustausgleich: Verlust aus Gewerbebetrieb→ kann mit Ein-

Körperschaftsteuerrecht: Besonderheit des § 8 Abs. 2 KStG :

- Nur Einkünfte aus Gewerbebetrieb bei Kapitalgesellschaften - Kein vertikaler Verlustausgleich, nur horizontaler

Trennungsprinzip: Trennung der Gesellschafter von der Gesellschaft. Wenn die Ge-

Durchbrechung : KSt-Organschaft oder Gewerbesteuerliche Organschaft

schafter übertragen. (Interperiodischer) Verlustausgleich § 10d EStG ( Verlustabzug ) PRÜFEN

Bei Körperschaftsteuer § 8 Abs. 1 KStG und bei Einkommensteuer - kann sich nicht auf einzelne Einkunftsarten beziehen - Summe der Einnahmen über alle Einkunftsarten → negatives Gesamtergebnis

- Modifikation : Freibetrag für Land- und Forstwirte Altersentlastungsbetrag

Wahl des Steuerpflichtigen: Rücktrag von 2 Jahren oder Vortrag - gilt sowohl bei der Est und der KSt - Verlust ist auf 10 Mio. beschränkt Bei Gewerbeverlust → Nur Verlustvortrag

Gewerbeertragsteuer § 10a GewStG Verlustausgleichsbeschränkungen EStG

- § 15 Abs. 4 EStG - § 15a EStG - § 23 Abs. 4 S.2 EStG -

(Spekulationsverluste können nur mit Spekulationsgewinnen im gleichen Veranlagungszeitraum verrechnet werden)

KStG

- § 8 Abs. 4 KStG

Grenzüberschreitender Verlustausgleich

nicht DBA-fall - Welteinkommensprinzip

( Wenn Einkommensquelle in einem Staat liegt mit dem Deutschland kein Doppelbesteuerungsabkommen hat : Verluste aus dem Ausland können mit positiven Einkünften aus dem Inland verrechnet werden)- Bei der Einkommensteuer und der Körperschaftsteuer DBA-fall -mit Freistellungsmethode

( Die positiven und die negativen Einkünfte aus dem Ausland bleiben im Inland unberücksichtigt )

Ausnahme: § 2 Abs. 3 EStG Auf Antrag können Verluste aus dem Ausland

- Anrechnungsmethode

Welteinkommensprinzip Bei Auslandsverlusten § 2a Abs. 1 und Abs. 2

(Bei bestimmten Verlusten aus dem Ausland kann kein Verlustvortrag vorge- nommen werden)

IV. Abgrenzungsgrundsätze für das steuerliche Betriebsvermögen

- Bei den ersten drei Einkunftsarten (Gewinneinkunftsarten) sind auch Wertveränderungen am Vermögen relevant

- Bei den Überschußeinkunftsarten spielen die Wertveränderungen keine Rolle (zwei Ausnahmen: § 17 EStG und § 23 EStG) Die ersten drei Einkunftsarten - Betriebsvermögen und Privatvermögen Die letzten vier Einkunftsarten - Privatvermögen Abschnitt 13 Abs. 1 EStR

Wirtschaftsgüter, die nur privaten Zwecken dienen sind notwendiges Privatvermögen Gewillkürtes Betriebsvermögen ; Wirtschaftsgüter, die in einem gewissen objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb stehen

Notwendiges Privatvermögen Notwendiges Betriebsvermögen

Gewillkürtes Betriebsvermögen - betriebliche Nutzung zwischen 10 und 50 % (Wahlrecht)

Besonderheiten bei Kapitalgesellschaften

- sofern Wirtschaftsgüter einer Kapitalgesellschaft bürgerrechtlich gehören sind sie steuerliches Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft - wenn ein Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft Gegenstände vermietet oder verpachtet, bleiben diese Dinge Privatvermögen des Gesellschafters Ausnahme: Der Gesellschafter ist selber Gewerbetreibender, dann sind die

- Anteile an Kapitalgesellschaften sind normalerweise Privatvermögen Ausnahme: Jemand ist Gewerbetreibender und die Anteile gehören zum Gewerbebetrieb → Betriebsvermögen

V. Das Maßgeblichkeitsprinzip und seine Umkehrung

§ 5 Abs. 1 EStG § 60 EStDV

Handelsbilanz wird erstellt nach den steuerrechtlichen Vorschriften Handelsbilanz + Mehr- oder weniger Rechnung

Steuerbilanz als Grundlage der steuerlichen Gewinnermittlung (Est und KSt), ab 1993 auch für die Substanzsteuer (durch Übernahme der Bilanzwerte in die Vermögensaufstellung) § 4 ff EStG

- durch Maßgeblichkeit auch Ausübung auf das Handelsrecht (Ertragsteuerrecht und Substanzsteuerrecht) Umgekehrte Maßgeblichkeit § 5 Abs. 1 S.2 - Ertragsteuerrecht strahlt ins Handelsrecht

Verlängerte Maßgeblichkeit § 109 Abs. 1 BewG - Steuerbilanzwerte sind für die Vermögensaufstellung maßgeblich - Materielle Maßgeblichkeit - Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung im Handelsrecht gelten sinngemäß auch fürs Steuerrecht

- Formelle Maßgeblichkeit - Nicht nur sinngemäßer Ansatz, sondern der konkrete Handelsbilanz

- Ansatz ( der Höhe nach ) ist in die Steuerbilanz zu übernehmen - § 5 EStG ist als formelle Maßgeblichkeit zu interpretieren, es sei denn das der § 6 EStG Besonderheiten vorschreibt - Das Steuerrecht ist lex speziales des Handelsrecht Beispiele für Abweichungen des Steuerrechts vom Handelsrecht - § 5 Abs. 2 EStG Immaterielle Vermögensgegenstände - § 5 Abs. 3 EStG Rückstellungen - § 5 Abs. 4 EStG Jubiläumsrückstellungen

Der Grundsatz der Maßgeblichkeit ist häufig „ausgehöhlt“ durchbrochen - Aktivieungs-und Passivierungswahlrechte - §§ 238 ff HGB Bilanzierungswahlrechte

Der Grundsatz der gleichmäßigen Besteuerung Art. 3 Handelsrechtliche Aktivierungs Wahlrechte → Steuerrechtliche Aktivierungs

Gebote

Handelsrechtliche Passivierungs Wahlrechte → Steuerrechtliche Passivierungs

Verbote

Dieser Grundsatz ist aber auch häufig durchbrochen

Weitere Ausnahmen von dem Grundsatz der Maßgeblichkeit beim Ansatz dem Grunde nach

- Bilanzierungshilfe für Ingangsetzung (Handelsrechtliches Aktivierungs Wahlrecht wird zum steuerrechtlichen Aktivierungs Verbot) Begründung : Bilanzierungshilfen sind keine steuerrechtlichen Vermögensgegenstände

- Derivativer Geschäfts- oder Firmenwert (Handelsrechtliches Aktivierungs Wahlrecht wird zum steuerrechtlichen Aktivierungs Gebot) Abschreibung 15 Jahre linear gem. § 7 Abs. 3 EStG

- Handelsrechtliche Aufwandsrückstellungen § 249 Abs. 2 HGB kein Drittschuldcharakter, daher steuerrechtliches Passivierungs Verbot Weitere Ausnahmen beim Ansatz der Höhe nach

- §§ 6,7 EStG Steuerrechtlich bindend ( wenn steuerrechtliche Wahlrechte genutzt werden sollen, müssen diese vorher in der Handelsbilanz ausgeübt worden sein

- Abnutzbare immaterielle Anlagegüter Handelsrecht : Abschreibung linear oder degressiv

Steuerrecht : Gelten als bewegliche Anlagegüter, daher nur lineare Abschreibung - Gebäude

Steuerrecht : §§ 5,6 EStG - steuerrechtliche Abschreibungssätze Handelsrecht : Höhere Abschreibungssätze wären möglich

VI. Bewertungsgrundsätze für das steuerliche Betriebsvermögen

1. Anschaffungskosten, Herstellungshosten und Teilwert

Anschaffungskosten - Handelsrecht § 255 Abs. 1 HGB

Anschaffungspreis ( brutto ) + Anschaffungsnebenkosten

+ nachträgliche Anschaffungskosten (zum Beispiel beim Erwerb eines Grundstücks

- Anschaffungskostenminderungen (zum Beispiel: Skonto, Rabatte etc.)

Brutto Anschaffungskosten - Umsatzsteuer

Netto Anschaffungskosten (Abschreibungsbewertungsgrundlage, soweit

Besonderheiten - Schuldübernahme

(Bei Kauf eines Gewerbebetriebs werden häufig auch die Schulden mit übernommen - auch Anschaffungskosten - Grundstückserwerb mit Hypothek, die noch nicht voll abgezahlt ist, dann gehört diese auch mit zu den Anschaffungskosten) Verkehrswert 1.000.000 DM Hypothek 400.000 DM Zahlung 600.000 DM Aktivierung 1.000.000 DM

- Tausch auch Anschaffungsvorgang

Ertragssteuerlich: gemeiner Wert des hingegebenen Wirtschaftsgutes Beispiel: Erwerb eines Baukrans zu 1,2 Mio. DM - Wert des hingegebenen Krans

- Bei Fremdwährung: Umrechnung der Fremdwährungsschuld bereits im Anschaffungszeitpunkt

Herstellkostenermittlung im Handelsrecht und im Steuerrecht - § 255 Abs. 2 und Abs. 3 HGB - Abschnitt 33 EStR Materialeinzelkosten

+ Fertigungseinzelkosten + Sondereinzelkosten der Fertigung

+ Materialgemeinkosten + Fertigungsgemeinkosten

Weitere Aktivierungs Wahlrecht im Handelsrecht, sowie auch im Steuerrecht bei der Herstellkostenermittlung - Kosten der allgemeinen Verwaltung - Kosten für soziale Einrichtungen - Kosten für freiwillige soziale Leistungen - Aufwendungen für die betriebliche Altersversorgung

- direkt zurechenbare Zinsen

In der Regel werden diese Wahlrechte aber nicht ausgeübt, da der Gewinn dadurch erhöht wird

- Vertriebskosten - Handels-und steuerrechtliches Aktivierungsverbot - Sondereinzelkosten des Vertriebs ( zum Beispiel Transportverpackungen ) -Handelsrechtliches und steuerrechtliches Aktivierungsgebot - Kalkulatorische Kosten, wie zum Beispiel Unternehemerlohn oder Wagniskosten dürfen nicht aktiviert werden

Teilwert

- rein steuerlicher Wert

- Definition § 10 BewG , § 6 Abs.1 Nr. 1 S. 3 EStG - § 6 Abs.1 Nr. 1 S. 2 EStG Ansatz des niedrigen Teilwertes

Praxis: Der Teilwert ist in der Regel identisch mit den Wiederbeschaffungskosten Teilwertvermutungen

- Der Teilwert eines Wirtschaftsgutes im Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung ist identisch mit den tatsächlichen Anschaffungs-oder Herstellungskosten

- Bei nicht abnutzbaren Gütern des Anlagevermögens gilt die Vermutung das der Teilwert gleich den Anschaffungskosten ist auch bei späteren Bilanzstichtagen

- Bei Anlagegütern, die der Abnutzung unterliegen gilt die Vermutung das der Teilwert identisch ist mit den Anschaffungs-oder Herstellungskosten vermindert um die Abschreibung

- Bei Gütern des Umlaufvermögens gilt die Vermutung das der Teilwert gleich dem Markt-oder Börsenpreis dieser Güter ist

Anwendung immer dann, wenn der Steuerpflichtige nichts anderes nachweisen kann

Widerlegung durch den Steuerpflichtigen - wenn die Wiederbeschaffungskosten gesunken sind - Bei mangelnder Rentabilität des gesamten Betriebes - Mangelnde Rentabilität einzelner Wirtschaftsgüter Teilwert ist im Grundsatz a. Anlagevermögen - dauernde Wertminderung - Pflicht

- vorübergehende Wertminderung - Wahlrecht § 243 Abs. 3 HGB Beizulegender Wert → Handelsrecht-Wahlrecht, bei

b. Umlaufvermögen ( Kaufleute, die ihren Gewinn nach § 5 EStG ermitteln ) § 6 Abs.1 Nr. 2 S. 2 EStG

- Wahlrecht wird zum Gebot, über die Maßgeblichkeit ( strenges Niederstwertprinzip ) § 253 Abs. 3 S.1 HGB Abgrenzung des Teilwertes zum gemeinen Wert

- Bei Betriebsauflösung sind Güter die in das Privatvermögen überführt werden mit dem gemeinen Wert anzusetzen, da keine Betriebsfortführung - in der Regel ist der gemeine Wert gleich dem Teilwert

2. Abschreibungsmethoden beim Anlagevermögen § 7 EStG - Ansatz des niedrigen Teilwertes Absetzung für Abnutzung ( AfA )

§ 7 Abs. 1 S.1 - in gleichen Jahresbeträgen ( lineare AfA ) § 7 Abs. 2 S.2 - in fallenden Jahresbeträgen ( geometrisch degressive AfA ) § 7 Abs. 1 S.4 - AfA nach Maßgabe der Leistung

§ 7 Abs. 1 S.5 - Absetzung für außergewöhnliche, technische oder wirtschaftliche

§ 7 Abs. 4 § 7 Abs. 6

Lineare Abschreibung

- Verteilung der Anschaffungskosten/Herstellungskosten über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer

- Schrottwert ist nicht zu berücksichtigen (Ausnahme: bei wertvollen Dingen)

- gilt für alle beweglichen materiellen Güter des Anlagevermögens - Nutzungsdauer ? AFA-Tabellen, aufgeteilt nach Industriezweigen - grundsätzlich nicht an die Tabellen gebunden sofern man das nachweist § 7 Abs. 1 S. 3 EStG Geschäfts- oder Firmenwert 15 Jahre linear § 7 Abs. 1 S. 5 EStG außergewöhnliche, technische oder wirtschaftliche Ab-

§ 7 Abs. 1 S. 4 EStG Leistungsabschreibung - im Falle das die normale be-

- Bei Wirtschaftsgütern, die während des Wirtschaftsjahres angeschafft oder hergestellt werden - siehe Abschnitt 44 Abs. 2 EStR - Bei beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens Anschaffung im ersten Halbjahr → voller AfA-Satz Anschaffung im zweiten Halbjahr → ½ * AfA-Satz

Immaterielle Wirtschaftsgüter, die nicht als bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens gelten:

- Keine Vereinfachungsregel, da diese nur für bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens gilt

- Immaterielle Wirtschaftsgüter dürfen nur linear abgeschrieben werden - Alle abnutzbaren, beweglichen Wirtschaftsgüter dürfen linear, degressiv und nach Maßgabe der Leistung abgeschrieben werden Degressive Abschreibung (Restbuchwertabschreibung) - Bewegliche abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögen - AfA - Satz ist beschränkt (maximal das dreifache der linearen AfA 30 %) Wechsel nur von der degressiven zur linearen Abschreibungsmethode, umgekehrt nicht möglich

1

j ≤ n + 1 -Optimale Übergangsperiode : a

Bei Wirtschaftsgütern, die aus dem Betriebsvermögen ausscheiden , können zeitanteilige Abschreibungen berücksichtigt werden → stets pro rata temporis

Gebäudeabschreibungen

normal : linear § 7 Abs. 4 Nr. 1 EStG - Betriebsvermögen - Nicht zu Wohnzwecken dienend - Bauantrag nach 1985 4 % linear Wirtschaftsgebäude andere Gebäude 2 % / 2.5 % § 7 Abs. 5 EStG --> fallende Staffelsätze - Anfang der achtziger Jahre hohe Staffelsätze - Anfang der neunziger Jahre niedrige Staffelsätze Ab 1996 bei Gebäuden, die Wohnzwecken dienen § 7 Abs. 4 S.1 Nr. 2 EStG oder jährlich 2 % oder 2.5 %

Sofortabschreibung für geringwertige Wirtschaftsgüter § 6 Abs. 2 EStG - Abnutzbare selbständige Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens - Anschaffungs- oder Herstellungskosten ≤ 800 DM

- Bei nicht Vorsteuerabzugsberechtigten ist die Umsatzsteuer bei der Ermittlung als ganzes herauszurechnen

3. Bewertungsvereinfachungsverfahren beim Umlaufverfahren Ausnahmen zum Grundsatz der Einzelbewertung - Durchschnittsbewertung -§ 240 Abs. 4 HGB

- Gleichartige oder annähernd gleichwertige Vermögensgegenstände (+/- 10 %) - Zusammenfassung zu einer Gruppe - gewogener Durchschnittswert für die Endbestandsbewertung

Steuerliche Standardmethode bei vertretbaren Wirtschaftsgütern → Berücksichtigung des Niederstwertprinzip

Sammelbewertungsverfahren

Handelsrecht

Verbrauchsfolgeverfahren sind im Handelsrecht geregelt in § 256 HGB als Bewertungsvereinfachungsverfahren LIFO und FIFO

- Fiktive Verbrauchsfolgeverfahren ( darf aber nicht gegen GoB verstoßen ) Steuerrecht

Maßgeblichkeit; Im Grundsatz immer die Durchschnittbewertung, wenn nicht Einzelbewertung LIFO § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG Perioden-LIFO / permanentes LIFO

- Nur anwendbar bei dem Vorratsgütern ( Roh, Hilfs- und Betriebsstoffe ) - Wechsel nur mit Zustimmung der Finanzverwaltung

LIFO bei steigenden Beschaffungspreisen

- Unterstellung, daß die teuersten Wertgegenstände die zuerst angeschafft wurden zuerst verbraucht werden → damit Unterbewertung des Vorratsvermögens

Scheingewinnbesteuerung: Scheingewinne sollten möglichst aus Substanzerhaltungsgründen nicht besteuert werden → LIFO hilft dabei

Voraussetzungen:

- Steuerpflichtige muß seinen Gewinn nach § 5 EStG ermitteln. (Nur Gewerbetreibende)

- Gleichwertige Wertgegenstände (annähernd gleich) - Auch Anwendung in der Handelsbilanz (Umgekehrte Maßgeblichkeit) - Darf den handelsrechtlichen GoB nicht widersprechen - Kein sogenannter Importwarenaufschlag § 51 Abs. 1 Nr. 2m EStG , § 80 EStDV

Bei fallenden Preisen muß auf das Niederstwertprinzip geachtet werden § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG Unterstellung eines Verbrauchsfolgeverfahrens

FIFO: Anwendung im Steuerrecht nur, wenn die Verbrauchsfolge tatsächlich so ist (keine Unterstellung)

Festbewertung Handelsrecht § 240 Abs. 3 HGB - Inventurvereinfachung - Bewertungsvereinfachung § 256 S. 2 HGB Voraussetzungen - Regelmäßiger Ersatz

- Gesamtwert für das Unternehmen von nachrangiger Bedeutung - Nur alle drei Jahre körperliche Bestandsaufnahme (§ 240 Abs. 3 HGB) - Sachanlagevermögen Steuerrecht

- Ebenfalls möglich, unter der Bedingung das der Festwert von nachrangiger Bedeutung ist - Abschnitt 36 Abs. 5 EStR

- Auch hier Beachtung des Niederstwertprinzips (spielt aber in der Regel keine Rolle) Abwertung von Vorratsgütern -Niederstwertprinzip

Beschaffungspreise sinken zum Jahresablauf bei der Vorratsbewertung → Ansatz der geringeren Anschaffungskosten

Absatzpreise sinken zum Jahresablauf Herstellungskosten 100 DM Absatzpreis 120 DM, dieser sinkt auf 110 DM → normalerweise Ansatz von 100 DM, aber möglicherweise Beachtung des

Imparitätsprinzips Verkaufserlös Abschnitt 36 Abs. 2 EStR Teilwert X =

Beispiel : X =

Wenn der Preis unter die Herstellungskosten sinkt, Abwertung nach Formel

VII. Einlagen und Entnahmen

- Bedeutung für Einzelkaufleute und Personengesellschaften - Bei Kapitalgesellschaften verdeckte Gewinnausschüttungen oder verdeckte Einlage

Entnahmen: alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen

Einlagen: alle Wirtschaftsgüter ( Bareinzahlungen und sonstige Wirtschafts-

Bewertung der Entnahmen und der Einlagen mit dem Teilwert § 6 Abs. 4 und Abs. 5 EStG = Zeitwert, Markt- oder Börsenpreis eventuell auch Einstands-preis Beispiel :

Ein Unternehmer hat ein Elektrogeschäft. Er möchte seinem Enkel ein Geschenk machen

Einstandspreis 200 DM plus 30 DM Umsatzsteuer. Der Verkaufspreis in seinem Laden beträgt 500 DM plus 70 DM Umsatzsteuer.

Der Teilwert ist der Wert, den ein Erwerber des Ladens bei Fortführung der Unternehmung zahlen würde. Folglich 200 DM ohne Umsatzsteuer Ausnahme: Wenn Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen entnommen werden und

Entnahmen und Einlagen stimmen begrifflich nicht überein. Nutzungen und Leistungen fehlen, diese können nicht eingelegt werden Einlagen sind mit dem Teilwert zu bewerten Ausnahmen: § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG

- Höchstens Anschaffungskosten / Herstellungskosten wenn das zugeführte Wirtschaftsgut innerhalb der letzten drei Jahre vor der Zuführung angeschafft bzw. hergestellt wurde Beispiel

Aktien 01.04.93 30.06.95 01.03.96

Normalerweise Teilwert von 140.000 DM aufgrund der Ausnahme aber nur 100.000 DM, da innerhalb der letzten drei Jahre angeschafft. Der Wertzuwachs im Privatvermögen wird nicht berücksichtigt.

Hintergrund: Verhinderung: Entnahmen aus dem Betriebsvermögen - dann Einlage ins Privatvermögen - dann Abwarten von Kurssteigerungen und Wiedereinlage ins Betriebsvermögen

Ist die Einlage ein abnutzbares Wirtschaftsgut, so sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um die AfA zu kürzen, die auf den Zeitraum zwischen der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts und der Einlage ent-fallen § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 EStG

- Anteile an einer Kapitalgesellschaft bei wesentlicher Beteiligung Beispiel

Ein Steuerpflichtiger ist zu 30 % an einer GmbH beteiligt und hat diese Anteile im Privatvermögen. Die Anschaffungskosten haben 300.000 DM betragen. Nach vier Jahren Einlage ins Betriebsvermögen, der tatsächliche Wert beträgt nun 500.000 DM. → Ansatz der 300.000 DM als Teilwert

Bei niedrigen Teilwert nur Ansatz des tatsächlichen Wert , nicht Anschaffungs-oder Herstellungskosten (in beiden Fällen)

VIII. Rücklagen in der Steuerbilanz

Steuerfreie Rücklagen - 6b Rücklage - Rücklage für Ersatzbeschaffung

- In der Handelsbilanz als Sonderposten mit Rücklagenanteil - Bildung aus unversteuerten Gewinn - Enthalten zukünftige Steuerzahlungen - Nur temporäre Steuerersparnis - Liquiditäts- und Finanzierungshilfe - Zinsloser Steuerkredit - Billigkeitsmaßnahme der Finanzverwaltung Aufgedeckte stille Reserven durch - Veräußerung

- Zwangsweises Ausscheiden aufgrund höherer Gewalt oder infolge einer behördlichen Anordnung

Im Grundsatz ein Wahlrecht, aber umgekehrte Maßgeblichkeit. Soll eine Rücklage gebildet werden muß diese vorher auch in der Handelsbilanz gebildet werden. In der Handelsbilanz als Sonderposten mit Rücklagenanteil. In der Regel 50% Eigen-kapital/50% Fremdkapital da noch zukünftige Ertragsteuer gezahlt werden muß. § 6b EStG Gewinn aus der Veräußerung bestimmter Anlagegüter Wenn anläßlich einer Veräußerung von bestimmten Anlagegütern ein Veräußerungsgewinn erzielt wird, kann dieser auf bestimmte Reinvestitionsgüter übertragen werden → Reserveübertragung

oder

→ Einstellung in die Rücklage wenn die Übertragung nicht im gleichen Jahr

möglich ist

Anlagegüter die zu 100 % begünstigt sind - Grund und Boden - Gebäude- oder Gebäudeteile Anlagegüter die nur zur Hälfte begünstigt sind

- Wirtschaftsgüter mit einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von mindestens 25 Jahren - Schiffe - Anteile an Kapitalgesellschaften Folgende Reinvestitionsgüter sind begünstigt

Bei Grund und Boden - neu angeschaffter Grund und Boden - neu angeschaffte Gebäude oder Gebäudeteile - alle beweglichen Wirtschaftsgüter unabhängig von der Nutzungsdauer Beispiel: Verkauferlös Grund und Boden 1.000.0000 DM → Möglichkeit der

vollen Übertragung auf 100 erworbene Lieferwagen zu 10.000 DM Bei Gebäuden oder Gebäudeteilen - neu angeschaffte Gebäude oder Gebäudeteile

- alle abnutzbaren Wirtschaftsgüter (Begründung: Anküpfung an die Nutzungsdauer)

Bei abnutzbaren beweglichen Anlagegütern mit einer Betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von mindestens 25 Jahren - auf abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter zu 50 % Bei Schiffen

- auf andere abnutzbare bewegliche Anlagegüter Bei Anteilen an Kapitalgesellschaften - auf Gebäude

- auf andere abnutzbare bewegliche Anlagegüter

Beispiel: Veräußerungsgewinn von 100.000 DM - Die 100.000 DM werden von den Anschaffungskosten des Reinvestitionsgutes abgezogen → Diese Sum-

Voraussetzungen für § 6b EStG

- die veräußerten Wirtschaftsgüter müssen im Zeitpunkt der Veräußerung mindestens 6 Jahre zum Anlagevermögen der inländischen Betriebsstätte gehören - man kann den Veräußerungsgewinn auch rücktragen - Aufrechnung auf den Restbuchwert (1 Jahr)

- auch Vortrag möglich (maximal 4 Jahre) - zwischenzeitlich muß eine 6b-Rücklage gebildet werden (Ausnahme 6 Jahre wenn neue Gebäude erstellt werden) - gegebenenfalls muß noch im Veräußerungsjahr zeitanteilige Abschreibung berücksichtigt werden

Ermittlung des Veräußerungsgewinns im Veräußerungsjahr: Veräußerungserlös ./. Veräußerungskosten

./. Restbuchwert (gegebenenfalls Beachtung von zeitanteiligen Ab-Was passiert wenn nach vier Jahren die Rücklage noch nicht aufgelöst worden ist → Zwangsverzinsung von 6 % für jedes Jahr in der die Rücklage bestanden

hat § 6b Abs. 7 EStG

Beispiel : Veräußerungserlös von 100.000 DM - jedes Jahr 6 % = 24.000 DM Abschnitt 41b Abs. 7 EStR - mehrere Unternehmen - unter bestimmten Voraussetzungen auch Übertragung auf „andere“ - bei Kapitalgesellschaften nicht möglich

Rücklage für Ersatzbeschaffung - Billigkeitsmaßnahme der Finanzverwaltung Übertragung stiller Reserven bei Ersatzbeschaffung

Die 6b - Rücklage begünstigt die Veräußerung. Die Rücklage für Ersatzbeschaffung betrifft das zwangsweise Ausscheiden von Wirtschaftsgütern aufgrund höherer Gewalt (Brand, Sturm Überschwemmung, Diebstahl) oder infolge oder zur Vermeidung eines behördlichen Eingriffs, zum Beispiel bei Enteignung. Nicht als höhere Gewalt gelten Material, Konstruktions- oder Bedienungsfehler. Auch Verkehrsunfälle zählen nicht als höhere Gewalt

- Nur relevant wenn es eine Entschädigung gibt, zum Beispiel eine Versicherungssumme

- Versicherungsleistung ist größer als der Buchwert oder bei Enteignung ist die Entschädigung zum Verkehrswert größer als der Restbuchwert Übertragung nur auf Ersatzwirtschaftsgüter - Technischer Fortschritt ist unbedenklich

- Ist die Übertragung nicht im gleichen Jahr möglich → Bildung einer Rücklage

- Die Frist beträgt hierbei aber nur ein Jahr; bei Grundstücken und Gebäuden zwei Jahre Beachtung der Maßgeblichkeit Beispiel

Ein Anlagegut scheidet aus

Übertragungsbetrag der stillen Reserve wird proportional gekürzt 50000 * 20000 / 100000 = 10000

IX. Rückstellungen in der Handelsbilanz und der Steuerbilanz

Rücklagen → Gewinnrücklagen Teilweise Bildung aus versteuerten Gewinn

Teilweise Bildung aus unversteuerten Gewinn → Steuerfreie Rücklagen

zum Beispiel 6b - Rücklage - in gewisser Hinsicht Eigenkapitalcharakter

-- 50 % Eigenkapital bei steuerfreien Rücklagen, da noch Ertragsteuerzahlung geleistet werden muß -- 100 % Eigenkapital bei versteuerten Rücklagen Rechnungsabgrenzungsposten - dienen der periodengerechten Erfolgsermittlung Handelsrecht :

Transitorische Rechnungsabgrenzungsposten

- § 250 Abs. 1 HGB - § 250 Abs. 2 HGB Antizipative Rechnungsabgrenzungsposten - sonstige Verbindlichkeit - sonstige Forderung

Steuerrechtlich sind antizipative Rechnungsabgrenzungsposten nicht zulässig Rückstellungen

- Schuldcharakter ( Schuld/Verbindlichkeit steht im Vordergrund ) - ungewisse Verbindlichkeit gegenüber Dritten mit Unsicherheitfaktor - Möglichkeiten der Rückstellungsbildung sind abschließend geregelt in § 249 HGB im Gesetz keine Definition, nur Aufzählung

Für folgende zukünftige Ausgaben müssen im Handelsrecht Rückstellungen gebildet werden

- Verbindlichkeitsrückstellungen (für ungewisse Verbindlichkeiten dem Grunde, der Höhe oder dem Fälligkeitszeitpunkt nach) - drohende Verluste aus schwebenden Geschäften -- Beschaffungsgeschäfte -- Absatzgeschäfte -- Dauerschuldverhältnisse

- § 249 Abs. 1 S.2 HGB Im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die

- im nachfolgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden innerhalb von 3 Mo- → naten PFLICHT

- im nachfolgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden innerhalb von 4 - 12 Monaten WAHLRECHT

- Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden - Abraumbeseitigungen, die im nachfolgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden - § 249 Abs. 2 HGB sonstige Aufwandsrückstellungen WAHLRECHT

Zweck der Rückstellungen Zwei Auffassungen

- um alle Schulden vollständig auszuweisen (statische Bilanzauffassung) - Grundsatz der periodengerechten Gewinnermittlung (dynamische Bilanzauffassung) Rückstellungsarten (konkret)

- Pensionsrückstellungen (handelsrechtliches und steuerrechtliches Passivierungs-Gebot) Im Grundsatz kein Eigenkapital, aber aufgrund der Langfristig-

keit eventuell doch als Eigenkapital zu betrachten - Steuerrückstellungen (Verpflichtung gegenüber Dritten)

Zurückzustellen sind die am Bilanzstichtag entstandenen und noch geschuldeten, aber noch nicht rechtskräftig festgestellten Steuern. Dem Grunde nach kommen handelsrechtlich bei Personengesellschaften nur die Gewerbesteuer, die Grundsteuer und die Umsatzsteuer, bei Kapitalgesellschaften die Körperschaftsteuer, die Gewerbesteuer, die Vermögensteuer, die Umsatzsteuer und die Grundsteuer in Betracht

- Garantierückstellungen - Bewertung nach Erfahrungswerten aus der Vergangenheit - Kulanz- Rückstellungen

Zahlungen, die nach Ablauf der gesetzlichen Gewährleistungspflicht entstehen

- Rückstellungen für schwebende Prozesse - Rückstellungen für unterlassene Reparaturen - Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften - Rückstellungen für Jahresabschlußkosten und für Prüfungskosten - Rückstellungen für Umweltschäden - Rückstellungen für Bürgschaften - Rückstellungen für Wechselobligo Steuerrechtliche Besonderheiten → Maßgeblichkeitsgrundsatz

Handelsrechtliche Passivierungsgebote werden zu steuerrechtlichen Passivierungsgeboten

Handelsrechtliche Passivierungswahlrechte werden zu steuerrechtlichen Passivierungsverboten

§ 5 Abs. 3 EStG Rückstellung für Schutzrechtsverletzung - Einschränkung der steuerbilanziellen Rückstellungsbildung dem Grunde nach auf jene Fälle, in denen der Rechtsinhaber bereits Schadensersatzansprüche geltend gemacht hat oder mit der Inanspruchnahme ernsthaft zu rechnen ist - Wenn im dritten Jahr nach der Bildung noch nichts passiert ist → steuerbilanzielle Auflösung

§ 5 Abs. 4 EStG Jubiläumsrückstellungen - Nur wenn das Dienstjubiläum mindestens 10 Jahre bestanden hat - Dienstjubiläum setzt Dienstzeit von 15 Jahren voraus - Schriftliche Zusage

Bei der Bemessung dürfen zukünftige Lohnsteigerungen nicht berücksichtigt werden Ansatz des derzeitigen Lohnniveaus

Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften Nach GoB grundsätzlich keine Berücksichtigung von schwebenden Geschäften, da noch keine Partei ihren Verpflichtungen nachgekommen ist 1. Beschaffungsgeschäft Beispiel :

Bestellung einer Maschine am 01.09.95 zu Anschaffungskosten von 100.000 DM. Lieferung soll am 31.03.96 erfolgen. Am 31.12.95 stellt der Erwerber (Großhändler) fest das die Wiederbeschaffungskosten auf 80.000 DM gesunken sind Der Verkaufspreis beträgt a. 120.000 DM b. 90.000 DM

a. Bildung einer Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften in Höhe von 20.000 DM . Verpflichtung zum 31.12 100.000 DM . Die Maschine hat aber nur noch einen Wert von 80.000 DM . Folglich sind Leistung und Gegenleistung nicht ausgeglichen. b. siehe oben → Senkung des Verkaufspreises spielt keine Rolle

Zweck besteht darin eine Teilwertabschreibung vorzunehmen 2. Absatzgeschäft

Verlust droht wenn die Selbstkosten eines Verkaufsgegenstandes größer sind als der vereinbarte Verkaufspreis bzw. wenn der Verkaufspreis nicht mehr die bereits vorgenommenen und noch zu leistenden Kosten abdeckt Beispiel

Zukünftig zu erwartende Kosten

Materialeinzelkosten Materialgemeinkosten

40.000 DM

anteilige Verwaltungskosten 2.000 DM

Folglich entstehen Selbstkosten in Höhe von 135.000 DM. Es ist also eine Rückstellung für drohende Verluste in Höhe von 35.000 DM zu bilden, da am Bilanzstichtag Leistung und Gegenleistung nicht mehr übereinstimmen Fraglich ist ob auch in der Handelsbilanz eine Rückstellung gebildet werden muß - Literatur : Streit - Grother : Ja 3. Dauerschuldverhältnisse Zum Beispiel Miet- und Pacht - Verhältnisse

Wenn die zukünftig zu erwartenden Einnahmen nicht reichen um die Aufwendungen zu decken Beispie :

Ein Mietvertrag ist auf mehrere Jahre abgeschlossen. Ein Gewerbetreibender hat für 5 Jahre eine Lagerhalle zu 500.000 DM gemietet. Nach zwei Jahren stellt er fest das er die Halle nicht mehr nutzen kann. Außerdem kann er keinen neuen Mieter finden

→Bildung einer Drohverlust - Rückstellung

- den zukünftigen Leistungen steht keine Leistung mehr gegenüber - siehe Abschnitt 38 EStR „Restnutzungsdauer laut Finanzverwaltung“

X. Bilanzänderung und Bilanzberichtigung § 4 Abs. 2 S. 1 und S. 2 EStG Bilanzberichtigung

- nicht möglich wenn die Bestandskraft der Veranlagung eingetreten ist - Korrekturvorschriften § 164 Abs. 2 AO § 173 AO

Es muß immer die Schlußbilanz des Betreffenden Jahres geändert werden, soweit dies nach der Abgabenordnung zulässig ist

Ausnahme: wenn der Steuerpflichtige durch das Fehlen in den Genuß von Steuervorteilen gelangt ist (bewußt) ohne das die Möglichkeit besteht es zu ändern, dann ist auch eine Änderung in der Eröffungsbilanz möglich Bilanzänderung

Ein zutreffender Bilanzansatz kann gegebenenfalls durch einen anderen zutreffenden Bilanzansatz geändert werden mit Zustimmung des Finanzamts - insbesondere bei Bilanzierungs- und Bewertungs-Wahlrechten. Es muß wirtschaftlich begründbar sein

XI. Bilanzierung bei Personengesellschaften aus steuerlicher Sicht Gesamthandsbilanz

- gleich Handelsbilanz oder Gesellschaftsbilanz

- positive und negative Wirtschaftsgüter die der Personengesellschaft bürgerrechtlich oder wirtschaftlich zuzurechnen sind Sonderbilanzen - steuerliche Nebenrechnung - gegebenenfalls für jeden einzeln Mitunternehmer - Sonderbetriebsvermögen I und Sonderbetriebsvermögen II - Sondergehälter wie Miete , Pacht oder Gehälter - Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 - dürfen den Gewinn der Personengesellschaft nicht mindern

- Wirtschaftsgüter die den einzeln Mitunternehmern bürgerrechtlich oder wirtschaftlich zuzurechnen sind Ergänzungsbilanzen - Bei Eintritt eines neuen Gesellschafters - gegebenenfalls für jeden einzeln Mitunternehmer Beispiel Sonderbilanz

An der A-OHG sind jeweils A und B zu 50 % beteiligt. A verpachtet der OHG ein bebautes Grundstück. A ist im Grundbuch als Eigentümer eingetragen. Das Grundstück wird ausschließlich für betriebliche Zwecke genutzt. Die Pacht pro Jahr beträgt 24.000 DM . Bei der OHG wird dieses als Aufwand verbucht. Die Grundsteuer in Höhe von 800 DM und die Reparaturaufwendungen hat A von seinem privaten Bankkonto übernommen. Bei dem bebauten Grundstück verteilen sich die Werte wie folgt : Grund und Boden 100.000 DM / Gebäude 400.000 DM. Das Gebäude wurde nach dem 01.01.1924 fertiggestellt. Führen Sie die Sonderbilanzen zum 01.01.01 und zum 31.12.01 und ermitteln Sie den Gewinn. Der Gewinn laut Handelsbilanz beträgt 200.000 DM. Weiterhin haben A und B jeweils ein Gehalt in Höhe von 100.000 DM bezogen. Darüber hinaus hat A der OHG ein Darlehn in Höhe 100.000 DM zu einen Zins von 10 % gewährt. Die Zin-sen wurden von der OHG als Aufwand verbucht.

Sonder G&V A 31.12.01

Grundsteuer Reparaturkosten Gewinn 23.000

Ermittlung des Gewinns

Gewinn laut Handelsbilanz 200.000 + Gehälter 200.000 + Miete\Pacht 24.000 + Zinsen 10.000 ./. AfA 8.000 ./. Grundsteuer 800

Beispiel Ergänzungsbilanz

An der A-OHG sind A, B und C beteiligt. A zu 50 %, B und C jeweils zu 25 %. Die Steuerbilanz zum 31.12.01 sieht folgendermaßen aus : Steuerbilanz 31.12.01

C verkauft seinen Anteil zum 01.01.02 an D für 200.000 DM. A und B haben dem Wechsel mit der Maßgabe zugestimmt das D das Kapitalkonto des C fortführt. Der Wirtschaftsprüfer X hat die folgende Statusbilanz ermittelt Statusbilanz 31.12.01

Das Gebäude hat noch eine betriebgewöhnliche Nutzungsdauer von 25 Jahren. Es wurde nach dem 31.12.1924 hergestellt. Die Waren wurden in 02 vollständig verkauft. Der Gewinn der A-OHG betrug in 02 400.000 DM. Erstellen Sie die Ergänzungsbilanzen des D zum 01.01.02 und zum 31.12.02 und ermitteln Sie den Gewinn. Stille Reserven enthalten in

Grund und Boden Gebäude Waren Stille Reserven insgesamt

Auf C entfallen demnach 100.000 ( 25% Beteiligung )

Ergänzungsbilanz D 01.01.02

Ergänzungsbilanz D 31.12.02

Ermittlung des einheitlich gesondert festgestellten Gewinns

Handelsbilanz Gewinn 400.000

Gewinnverteilung A B D Handelsbilanzgewinn 200.000 100.000 100.000

VII. Steuerbilanzpolitik

Aktionsparameter (Steuerpolitische Manöveriermasse) - Beeinflussung des steuerrechtlichen Jahresabschluß durch einzelne „ Fe- derstriche “ des Bilanzierenden ≠ Sachverhaltsgestaltung

Steuerbilanzpolitik durch steuerliche Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte Beispiele Bilanzierung dem Grunde nach Aktivposten - gewillkürtes Betriebsvermögen - Geringwertige Wirtschaftsgüter Passivposten

- Garantierückstellungen (Ermessensspielraum) - 6b Rücklage - Rücklage für Ersatzbeschaffung Bilanzierung der Höhe nach Aktivposten - AfA linear / degressiv - Bewertungsvereinfachungsverfahren - Herstellkostenermittlung Passivposten

- Rückstellungen für drohende Verluste Beschränkungen der Steuerbilanzpolitik Gesetzliche Beschränkungen

- Stetigkeitsgrundsatz § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB zum Beispiel AfA, Vorratsbewertung

- Umgekehrte Maßgeblichkeit § 5 Abs. 1 S. 2 EStG

- Beeinflussung des Bilanzgewinns, damit Beeinflussung der Ausschüttungssumme bei größeren Kapitalgesellschaften - Kreditwürdigkeit

- Betriebswirtschaftliche Auswertung - Kennzahlensysteme - verlängerte Maßgeblichkeit - Übernahme der Steuerbilanzwerte in die Vermögensaufstellung

§ 109 Abs. 1 BewG - Einheitswert des Betriebs wird ermittelt Zielfunktion - Steuerbarwertminimierung

C. Vermögensaufstellung

Substanzsteuerarten - Vermögensteuer VStG - Gewerbekapitalsteuer GewStG

- Erbschaftsteuer / Schenkungsteuer ErbStG Einheitswert des Betriebsvermögens § 98a BewG - im Grundsatz nicht ganz richtig - laut Grother Betrieb gewerblicher Art / Gewerbebetrieb Vermögensarten des BewG

- zentrale Ermittlungsvorschrift für die Substanzsteuerarten 1. Land- und Forstwirtschaftliches Vermögen - Einheitswert 2. Grundvermögen -Einheitswert für die Grundstücke

3. Betriebsvermögen

Wert der Anteile zugrunde gelegt 4. Sonstiges Vermögen Abschließende Regelung in § 110 BewG ∑ = Gesamtvermögen

Ertragsteuerbilanz - statische Momentaufnahme (Stichtagsbetrachtung) Aufbau I . Besitzposten ( Aktivposten der Steuerbilanz ) § 109 Abs. 1 BewG Grundsatz : Übernahme der Steuerbilanzwerte → verlängerte Maßgeblichkeit

Ausnahmen § 109 Abs. 3 und Abs. 4 BewG

1. Anteile an Personengesellschaften - Ansatz mit dem Einheitswert 2. Anteile an Kapitalgesellschaften

Ansatz mit dem gemeinen Wert (Definition gemeiner Wert § 9 Abs. 2 BewG) börsennotierte - Börsenwert § 112 BewG

- Sondernummer im Bundessteuerblatt - Preise zum 31.12. des Kalenderjahres nicht börsennotierte - Gemeiner Wert

- § 11 Abs. 2 BewG - aus Verkäufen abzuleiten - Stuttgarter Verfahren - siehe VStR § 102 BewG Vergünstigung für Schachtelgesellschaften Bewertungsrechtliches Schachtelprivileg bei Konzernverhältnissen - National

-- Bei den Anteilseignern ( Körperschaft ) muß es sich um eine inländische Kapitalgesellschaft handeln

-- Der Anteilseigner muß mindestens zu einem Zehntel unmittelbar beteiligt sein

-- Mindestens 12 Monate beteiligt vor dem maßgeblichen Abschlußzeitpunkt - International

-- Bei den Anteilseignern ( Körperschaft ) muß es sich um eine inländische Kapitalgesellschaft handeln

-- Der Anteilseigner muß mindestens zu einem Zehntel unmittelbar beteiligt sein

-- Mindestens 12 Monate beteiligt vor dem maßgeblichen Abschlußzeitpunkt -- Aktivitätsklausel muß erfüllt sein gemäß § 8 Abs. 1 Nr. 1- 6 AStG oder § 8 Abs. 2 AStG

Aktivitätsvoraussetzungen § 8 Abs. 1 Nr. 1- 7 AStG - in folgenden Paragraphen findet sich eine Verweisnorm auf oben genann-

3. Grundbesitz - Ansatz mit dem Einheitswert

Summe der Besitzposten = Rohbetriebsvermögen ./. II. Schuldposten (im Grundsatz Übernahme der Steuerbilanzwerte) = Reinbetriebsvermögen

Freibeträge bei der Ermittlung der Substanzsteuerlichen Bemessungsgrundlage: § 117a BewG - Wirkt sich nicht auf den Einheitswert des Gewerbebetriebs aus. Der Freibetrag

wird bei der Ermittlung des Betriebsvermögen berücksichtigt Beispiel

- steht dem Einzelunternehmer zu

- steht einer Kapitalgesellschaft zu

- jeder Mitunternehmer einer Personengesellschaft kann den Freibetrag berücksichtigen Beispiel

Einheitswert einer Personengesellschaft 1.000.000 A ist zu 60 % beteiligt, B ist zu 40 % beteiligt - beide können den Freibetrag berücksichtigen Beispiel

Ein Einzelunternehmer hat zwei Unternehmungen A und B Einheitswert A 1.200.000 Gewerbekapitalsteuer ./. 120.000 FB § 13 Abs.1 GewStG

Jeder Betrieb wird für Zwecke der Gewerbekapitalsteuer für sich gesehen

Aufbau des BewG

- Substanzsteuerliche Bewertungsvorschriften I. Allgemeine Bewertungsvorschriften

- § 9 - § 10 Einheitwertermittlung Grundstücke

a. Ertragswertverfahren: Jahresrohmiete x Vervielfältiger =

Einheitswert des Grundstück b. Sachwertverfahren

Einheitswert des Betriebsvermögen wird nur alle drei Jahre ermittelt § 21 BewG Ausnahme: der Wert hat sich über bestimmte Grenzen hin verändert § 22 BewG