Die neue Zinsschrankenregelung des § 4h EStG

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  Die neue Zinsschrankenregelung des 4h  EStG

  INHALTSVERZEICHNIS  

  Abkürzungsverzeichnis  IV

1.  Einleitung  1

2.  Die Zinsschranke im Rahmen  des

  Unternehmensteuerreformgesetzes 2008  2

2.1  Zielsetzung der Zinsschranke  2

2.2  Konzept der Zinsschrankenregelung  3

2.2.1  Grundprinzip der neuen Zinsschranke: Beschränkter Zinsabzug  3

2.2.2  Maßgebender Gewinn  4

2.2.3  Zinsvortrag  5

2.3  Anwendungsbereich  6

2.3.1  Personeller und sachlicher Anwendungsbereich  6

2.3.2  Ausnahmetatbestände  8

2.3.2.1  Freigrenze  8

2.3.2.2  Konzernfreie Betriebe ( Stand-alone-Klausel )  9

2.3.2.2.1  Bedeutung der Konzernzugehörigkeit  9

2.3.2.2.2  Konzernzugehörigkeit im Sinne des 4h EStG  9

2.3.2.2.3  Regelung bei Körperschaften  11

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  Die neue Zinsschrankenregelung des 4h  EStG

2.3.2.3  Eigenkapitalquotenvergleich ( Escape-Klausel )  12

2.3.2.3.1  Grundsatz sowie Wichtigkeit der IFRS  12

2.3.2.3.2  Besonderheiten und Details  13

2.4  Kritik an der Neuregelung  15

2.4.1  Verfassungsrechtliche Bedenken  

  (insbesondere Verletzung des objektiven Nettoprinzips)  15

2.4.2  Europarechtliche Bedenken  16

2.4.3  Kritik an der Ausgestaltung der Zinsschranke  18

2.5  Gestaltungsmöglichkeiten  20

2.5.1  Gestaltungsansatz Freigrenze  20

2.5.2  Gestaltungsansatz steuerliches EBITDA  20

2.5.3  Gestaltungsansatz Konzernzugehörigkeit  21

2.5.4  Gestaltungsansatz Eigenkapitalquotenvergleich  21

3.  Zusammenfassende Würdigung  22

Anhang ............................................................................................  23  23

  Literaturverzeichnis  38

  Rechtsprechungsverzeichnis  45

- IV - Die neue Zinsschrankenregelung des § 4h EStG

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

a. F. alte Fassung Abs. Absatz abzgl. abzüglich AG Aktiengesellschaft Anm. Anmerkung Art. Artikel BB Betriebs-Berater (Zeitschrift) BFH Bundesfinanzhof BGBl Bundesgesetzblatt BMF Bundesministerium der Finanzen BR-Drucks. Bundesrat Drucksache BStBl Bundessteuerblatt BT-Drucks. Bundestag Drucksache bzw. beziehungsweise DB Der Betrieb (Zeitschrift) DStR Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) EBIT Ergebnis vor Zinsen und Steuern (earnings before interest and taxes) EBITDA Ergebnis vor Zinsen, Steuern, Abschreibungen auf Sachanlagen und Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände (earnings before interest, taxes, depreciation and amortization) EG Europäische Gemeinschaft EGV Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft EK Eigenkapital EK-Quote Eigenkapitalquote (Eigenkapital/Bilanzsumme) EStB Der Ertrag-Steuer-Berater (Zeitschrift) EStG a. F. Einkommensteuergesetz in der Fassung der Bekanntmachung vom

19. Oktober 2002 (BGBl I S. 4210, ber. BGBl I 2003 S. 179) mit

Änderungen bis zum 16. Juli 2007 (BGBl I S. 1330) EStG Einkommensteuergesetz in der am 25. Mai 2007 vom Deutschen Bundestag und am 6. Juli 2007 vom Bundesrat beschlossenen Fassung des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 1 EU Europäische Union EuGH Europäischer Gerichtshof

1 Deutscher Bundestag (Hrsg.) (2007c)

- V - Die neue Zinsschrankenregelung des § 4h EStG

EuGHE Amtliche Sammlung der Rechtsprechung des EuGH F&E Forschung und Entwicklung FA Finanzamt FG Finanzgericht FR Finanz-Rundschau (Zeitschrift) gem. gemäß ggf. gegebenenfalls GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung GmbHR GmbH-Rundschau (Zeitschrift) GmbH-StB Der GmbH-Steuer-Berater (Zeitschrift) HGB Handelsgesetzbuch vom 10. Mai 1897 (RGBl S. 219) (BGBl III 4100-1) mit Änderungen bis zum 16. Juli 2007 (BGBl I S. 1330) i. H. in Höhe i. H. v. in Höhe von i. V. m. in Verbindung mit IAS International Accounting Standards (internationale Rechnungslegungsvorschriften) IFRS International Financial Reporting Standards (internationale Rechnungslegungsvorschriften) INF Die Information für Steuerberater und Wirtschaftsprüfer (Zeitschrift) IStR Internationales Steuerrecht (Zeitschrift) IWB Internationale Wirtschafts-Briefe (Zeitschrift) KG Kommanditgesellschaft KStG a. F. Körperschaftsteuergesetz in der Fassung der Bekanntmachung vom

15. Oktober 2002 (BGBl I S. 4144) mit Änderungen bis zum

13. Dezember 2006 (BGBl I S. 2878)

KStG Körperschaftsteuergesetz in der am 25. Mai 2007 vom Deutschen Bundestag und am 6. Juli 2007 vom Bundesrat beschlossenen Fassung des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 2 lt. laut Mio. Million Mrd. Milliarde NJW Neue Juristische Wochenschrift (Zeitschrift) Nr. Nummer NWB Neue Wirtschafts-Briefe (Zeitschrift) OFD Oberfinanzdirektion

2 Deutscher Bundestag (Hrsg.) (2007c)

- VI - Die neue Zinsschrankenregelung des § 4h EStG

PiR Praxis der internationalen Rechnungslegung (Zeitschrift) RGBl Reichsgesetzblatt S. Seite sog. so genannt StB Der Steuerberater (Zeitschrift) Stbg Die Steuerberatung (Zeitschrift) Stpfl. Steuerpflichtiger StuB Steuern und Bilanzen (Zeitschrift) StuW Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift) u. a. unter anderem UmwStG a. F. Umwandlungssteuergesetz vom 7. Dezember 2006 (BGBl I S. 2782) UmwStG Umwandlungssteuergesetz in der am 25. Mai 2007 vom Deutschen Bundestag und am 6. Juli 2007 vom Bundesrat beschlossenen Fassung des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 3 UntStRefG Unternehmensteuerreformgesetz 2008 US-GAAP United States Generally Accepted Accounting Principles (US-amerikanische Rechnungslegungsvorschriften) vgl. vergleiche VZ Veranlagungszeitraum WPg Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift) z. B. zum Beispiel zzgl. zuzüglich

3 Deutscher Bundestag (Hrsg.) (2007c)

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Die neue Zinsschrankenregelung des § 4h EStG

1. EINLEITUNG

Bereits in dem am 11. November 2005 beschlossenen Koalitionsvertrag haben sich die Regierungsparteien CDU/CSU und SPD zum Ziel gesetzt, die Unternehmensbesteuerung zu reformieren – insbesondere um die internationale Wettbewerbsfähigkeit von in Deutschland ansässigen Unternehmen zu verbessern. 4 Die am 3. November 2006 von der Arbeitsgruppe „Reform der Unternehmensteuer in Deutschland“ verabschiedeten Eckpunkte wurden, nach zahlreichen Modifikationen im Rahmen der parlamentarischen Beratungen, am 25. Mai 2007 vom Bundestag verabschiedet. Am 6. Juli 2007 stimmte auch der Bundesrat dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008 5 zu. Die Reform soll vor allem dazu beitragen, den Wirtschaftsstandort Deutschland zu stärken sowie weitgehende Rechtsform- und Finanzierungsneutralität zwischen Kapital- und Personengesellschaften zu schaffen. Dafür ist vorgesehen, den Körperschaftsteuersatz und die Thesaurierungsbelastung bei Personengesellschaften abzusenken. Als Gegenfinanzierungsmaßnahme sieht das beschlossene Gesetz unter anderem die Einführung einer so genannten „Zinsschranke“ vor, die nach der Gesetzesbegründung vor allem Missbrauch verhindern soll. 6

Durch die in dem neuen § 4h EStG und einem vollständig ersetzten § 8a KStG verankerte Zinsschranke soll der Zinsabzug ab dem Veranlagungszeitraum 2008 bei Unternehmen völlig neu geregelt werden. Der steuerliche Zinsabzug wird nicht nur (wie bisher) in Fällen der Gesellschafterfremdfinanzierung bei Kapitalgesellschaften, sondern – bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen – rechtsformunabhängig eingeschränkt. Jedoch ist ein unbegrenzter Vortrag dieser Zinsen möglich. Die Neuregelung ist äußerst komplex, verknüpft mehrere Bedingungen und Gegenausnahmen miteinander und führt – zumindest teilweise – zu unangemessenen und willkürlichen steuerlichen Folgen. Außerdem bestehen erhebliche verfassungsrechtliche und europarechtliche Bedenken. Ferner gibt es zahlreiche Kritikpunkte an der Ausgestaltung der Zinsschrankenregelung.

In den nachfolgenden Ausführungen wird sowohl die Funktionsweise der Zinsschranke aufgezeigt sowie insbesondere auf die beratungsintensiven und komplexen Ausnahmeregelungen und Problemfelder eingegangen. Abschließend werden noch verschiedene Gestaltungsmöglichkeiten dargestellt.

4 Vgl. CDU, CSU und SPD (Hrsg.) (2005), S. 20 ff.

5 Deutscher Bundestag (Hrsg.) (2007c)

6 Vgl. Deutscher Bundestag (Hrsg.) (2007a), S. 47 f.

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Die neue Zinsschrankenregelung des § 4h EStG

2. DIE ZINSSCHRANKE IM RAHMEN DES

UNTERNEHMENSTEUERREFORMGESETZES 2008

2.1 ZIELSETZUNG DER ZINSSCHRANKE

Mit dem neuen § 4h EStG und dem komplett neu gefassten § 8a KStG verfolgt der Gesetz- geber mehrere Ziele: Erstens möchte dieser dadurch vermeiden, dass allein aus Steueroptimierungsgründen eine hohe Fremdkapitalquote angestrebt wird; daneben soll die Zinsschranke verhindern, dass Konzerne über Fremdkapitalkonstruktionen in Deutschland erzielte Gewinne ins Ausland und Aufwendungen ins Inland verschieben. 7 Die gewinn- abhängige Abzugsbeschränkung gibt einem Konzern zudem Anreize, Gewinne ins Inland zu verlagern, da dadurch die Abzugsmöglichkeiten für Fremdfinanzierungsaufwand verbessert werden. Aufgrund der Ausgestaltung und Gesetzesbegründung wird ersichtlich, dass der Gesetzgeber vor allem auf international agierende Konzerne abzielt. 8 Die Zinsschranke dient damit nicht nur dem Ersatz von § 8a KStG a. F., sondern auch der Sanktionierung von steuerlich motivierten Ergebnisverlagerungen. 9 Dadurch soll das „inländische Steuersubstrat“ gesichert werden. 10 Die erwarteten Mehreinnahmen aus § 4h EStG und dem neu gestalteten

§ 8a KStG werden auf rund 1,0 Mrd. Euro pro Jahr geschätzt 11 und dienen zur Finanzierung der beschlossenen Ertragsteuersenkung. 12 Somit stellt die Zinsschranke – die für alle Wirtschaftsjahre anzuwenden ist, die nach dem 31. Dezember 2007 enden – eine der wichtigen Gegenfinanzierungsmaßnahmen für die ebenfalls ab Veranlagungszeitraum 2008 beschlossenen Steuersatzsenkungen 13 dar. 14

Die Zinsschrankenregelung ist – obwohl die Gesetzesbegründung ausdrücklich auf die Verhinderung grenzüberschreitender Gestaltungen abstellt – auch auf reine Inlandssachverhalte anwendbar; dadurch wollte der Gesetzgeber sicherstellen, dass die Neuregelung nicht gegen EG-Recht verstößt. 15 Sie erweitert den Anwendungsbereich des

§ 8a KStG insoweit, als nicht nur Gesellschafter-, sondern alle Fremdfinanzierungen (also insbesondere auch Bankfinanzierungen) betroffen sind. 16

7 Vgl. Brinkmeier, T. (2007), S. 81

8 Vgl. Kröner, M. / Esterer, F. (2006), S. 2085; Führich, G. (2007), S. 342.

9 Vgl. Herzig, N. / Bohn, A. (2007), S. 1 10 Vgl. Deutscher Bundestag (Hrsg.) (2007a), S. 48 11 Vgl. ebenda, S. 42 f.

12 Vgl. Brinkmeier, T. (2007), S. 81 f.

13 Im Zuge der Unternehmensteuerreform 2008 wird der Körperschaftsteuersatz von 25 auf 15 Prozent gesenkt; für Personengesellschaften wird es eine Option zur Thesaurierungsbegünstigung geben. 14 Vgl. Töben, T. / Fischer, H. (2007a), S. 974 15 Vgl. Führich, G. (2007), S. 341 16 Vgl. Herzig, N. (2007), S. 13

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Die neue Zinsschrankenregelung des § 4h EStG

2.2 KONZEPT DER ZINSSCHRANKENREGELUNG

2.2.1 GRUNDPRINZIP DER NEUEN ZINSSCHRANKE: BESCHRÄNKTER ZINSABZUG

Die neue Regelung des § 4h Abs. 1 EStG besagt, dass Zinsen nur in Höhe des Zinsertrags und darüber hinaus nur bis zu 30 Prozent des maßgebenden Gewinns steuerlich abziehbar sind. 17 Aufgrund der Ausgestaltung des beschränkten Zinsabzuges als Grundfall, muss der Steuerpflichtige – der in den „Genuss“ des vollen Zinsabzuges kommen möchte – dem Finanzamt das Vorliegen einer der folgenden Ausnahmen nachweisen (§ 4h Abs. 2 EStG):

•

Freigrenze:

Der negative Zinssaldo (Zinserträge abzüglich Zinsaufwendungen) beträgt weniger als

1 Mio. Euro.

•

Konzernfreie Betriebe („Stand-alone-Klausel“):

Der betrachtete Betrieb gehört nicht oder nur anteilsmäßig zu einem Konzern. Die Stand-alone-Klausel ist – wie auch die Escape-Klausel – bei Körperschaften nicht anwendbar, wenn eine schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung vorliegt. 18

•

Eigenkapitalquotenvergleich („Escape-Klausel“):

Der fremdfinanzierte Betrieb gehört zu einem Konzern, kann aber nachweisen, dass seine Eigenkapitalquote zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres gleich hoch oder höher ist als die Eigenkapitalquote des Konzerns zu dem der Betrieb gehört, wobei eine Unterschreitung um bis zu einen Prozentpunkt unschädlich ist. 19

Experten kritisieren heftig, dass der Gesetzgeber dadurch den Missbrauchsfall zur Grundregel macht und der vollständige Abzug betrieblich bedingter Zinsaufwendungen zum Ausnahmefall wird. 20 Sofern nicht abziehbare Zinsüberhänge vorliegen, werden diese gesondert festgestellt und können unbegrenzt in die Zukunft vorgetragen werden. Dieser Zinsvortrag erhöht den in den Folgejahren abziehbaren Zinsaufwand, jedoch nicht den steuerpflichtigen Gewinn und damit nicht die Bemessungsgrundlage für das Abzugsvolumen. 21

Eine übersichtliche grafische Darstellung der einzelnen Prüfungsschritte bei der Zinsschrankenregelung (Prüfungsschema) befindet sich in Anlage 3 – Seite 29 – dieser Studienarbeit.

17 Vgl. Deutscher Bundestag (Hrsg.) (2007c), S. 11

18 Vgl. Neumann, S. (2007), S. 294 f.

19 Vgl. Heintges, S. / Kamphaus, C. / Loitz, R. (2007), S. 1261

20 Vgl. Hallerbach, D. (2007b), S. 487; Rödder, T. / Stangl, I. (2007), S. 485 und auch Köhler, S. (2007), S. 602.

21 Vgl. Grotherr, S. (2007), S. 756

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Die neue Zinsschrankenregelung des § 4h EStG

2.2.2 MAßGEBENDER GEWINN

Sowohl der Referentenentwurf 22 vom 5. Februar 2007 als auch der Gesetzesentwurf der Bundesregierung 23 vom 27. März 2007 definierte den maßgebenden Gewinn als den nach dem Einkommensteuergesetz ermittelten steuerpflichtigen Gewinn (maßgeblicher Gewinn im Sinne des § 4h Abs. 3 EStG) abzüglich Zinserträgen und zuzüglich Zinsaufwendungen – also das „steuerliche EBIT“. 24 In der Praxis kann sich das steuerliche EBIT von dem in der Betriebswirtschaftslehre üblicherweise verwendeten EBIT drastisch unterscheiden. 25

Fachleute kritisierten heftig, dass dadurch auch fremdfinanzierte inländische Anlage- und F&E-Investitionen bestraft werden. Deshalb forderten sie die Bezugsgröße für die Zinsschranke um Abschreibungen und F&E-Aufwendungen zu erhöhen. 26 Im Rahmen der parlamentarischen Beratungen im Bundestag fanden diese Vorschläge zumindest teilweise Berücksichtigung. Die wesentlichste Änderung in der vom Bundestag und Bundesrat beschlossen Gesetzesfassung 27 stellte die Erhöhung des maßgeblichen Gewinns um Abschreibungen dar; der steuerpflichtige Gewinn ist somit um Zinsaufwendungen und um die nach § 6 Abs. 2 Satz 1 EStG (Sofortabschreibung geringwertiger Wirtschaftsgüter),

§ 6 Abs. 2a Satz 2 EStG (Abschreibungen auf Sammelposten) und § 7 EStG abgesetzten Beträge zu erhöhen sowie um Zinserträge zu vermindern. 28 Folglich ist jetzt das „steuerliche EBITDA“ als Bemessungsgrundlage heranzuziehen (siehe auch Berechnung des steuerlichen EBITDA in Anlage 4 auf Seite 30). 29

Bei Körperschaften – insbesondere zum Beispiel Kapitalgesellschaften – ergibt sich die Anwendung der Zinsschranke (§ 4h EStG) aus § 8a Abs. 1 KStG. Das Gesetz stellt bei ihnen nicht auf den Gewinn, sondern auf das Einkommen ab, was nach der Begründung unter anderem zur Folge haben soll, dass verdeckte Gewinnausschüttungen und Spenden im Sinne des § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG das steuerliche EBITDA und damit das Zinsabzugvolumen erhöhen. 30 Aufgrund des steuerlichen EBITDA als Bemessungsgrundlage ergibt sich, dass aus Gewinnausschüttungen nur die steuerpflichtigen 5 Prozent (§ 8b Abs. 5 KStG) für eine Erhöhung des Zinsabzugvolumens zur Verfügung stehen, was insbesondere bei Holdinggesellschaften 31 zu Problemen führen kann. 32

22 Vgl. Bundesministerium der Finanzen (Hrsg.) (2007), S. 4

23 Vgl. Deutscher Bundestag (Hrsg.) (2007a), S. 5 24 Vgl. Hallerbach, D. (2007a), S. 293 25 Vgl. Rödder, T. / Stangl, I. (2007), S. 480 26 Vgl. Hallerbach, D. (2007a), S. 293; Rödder, T. / Stangl, I. (2007), S. 484.

27 Deutscher Bundestag (Hrsg.) (2007c) 28 Vgl. Merker, C. (2007), S. 407; Deutscher Bundestag (Hrsg.) (2007d), S. 17.

29 Vgl. Hallerbach, D. (2007b), S. 488 30 Vgl. Deutscher Bundestag (Hrsg.) (2007a), S. 74 31 Bei Holdinggesellschaften kommt erschwerend hinzu, dass im Rahmen der Escape-Klausel eine Beteiligungsbuchwertkürzung stattzufinden hat und (bisher) keine Ausnahmeregelung für Holdinggesellschaften vorgesehen ist.

32 Vgl. Grotherr, S. (2007), S. 760; Welling, B. (2007), S. 738.