II

Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis.....................................................................................................................   1

Abk  ürzungsverzeichnis.  V

Abbildungsverzeichnis   IX

Tabellenverzeichnis. X   

Verzeichnis  der Anlagen im Anhang.  XI

1.  Einleitung  1

2.  Grundlagen  2

2.1.  Einführung in die Rechnungslegung nach IFRS  2

2.1.1.  Organisation des IASB.  2

2.1.2.  Aufgaben und Ziele des IASB  6

2.1.3.  IAS und IFRS  7

2.1.4.  Harmonisierung der Rechnungslegung  7

2.1.5.  Rechnungslegung der EU und die Einbindung in Deutschland  8

2.2.  Definition Mittelstand  13

2.2.1.  Begriffsabgrenzung nach deutschen und europäischen Maßstäben.  13

2.2.2.  Begriffsabgrenzung nach dem IASB.  16

2.3.  Zunehmende Bedeutung der IFRS für den Mittelstand  16

3.  Der Standardentwurf für kleine und mittelgroße Unternehmen.  18

3.1.  Projektentwicklung.  18

3.2.  Grundkonzeption des Standardentwurfs  21

3.2.1.  Zielsetzung  21

3.2.2.  Aufbau des Standardentwurfs  22

3.2.3.  Anwenderkreis  23

3.2.4.  Konzeption und Maßnahmen zur Erstellung des Standardentwurfs  27

3.2.5.  Umgang mit Regelungslücken  30

3.3.  Konzepte und grundlegende Prinzipien  31

3.3.1.  Orientierung am Rahmenkonzept.  31

3.3.2.  Adressatenkreis  33

III

3.3.3.  Qualitative Merkmale der Informationen in Abschlüssen  35

3.3.4.  Definitionen, Ansatz- und Bewertungsgrundlagen für Abschlussposten.  36

4.  Ausgewählte Rechnungslegungsvorschriften nach ED-IFRS for SMEs  38

4.1.  Finanzinstrumente  38

4.1.1.  Anwendungsbereich und Definitionen.  38

4.1.2.  Ansatz und Bewertung  40

4.1.2.1.  Überblick über die Finanzinstrumente nach IAS 39.  40

4.1.2.2.  Überblick über die Finanzinstrumente nach dem Standardentwurf.  42

4.1.2.3.  Erstmaliger Ansatz und Bewertung  43

4.1.2.4.  Folgebewertung.  44

4.1.2.5.  Wertminderungen  48

4.1.2.6.  Wertaufholung  49

4.1.3.  Ausbuchung.  50

4.1.4.  Ausweis  53

4.2.  Eigenkapital.  54

4.2.1.  Abgrenzung des Eigenkapitals  54

4.2.2.  Eigenkapital von Personengesellschaften  55

4.2.3.  Gliederung.  62

4.2.4.  Eigene Anteile  64

4.3.  Ertragsteuern  65

4.3.1.  Das Konzept der temporären Differenzen.  65

4.3.2.  Timing-Differences-Plus-Approach.  69

4.3.3.  Ansatz und Bewertung von tatsächlichen und latenten Steuerschulden und  

Steueranspr  üchen  71

4.3.3.1.  Ansatz von tatsächlichen Steuerschulden und Steueransprüchen.  71

4.3.3.2.  Ansatz von passiven latenten Steuern.  71

4.3.3.3.  Ansatz von aktiven latenten Steuern.  72

4.3.3.4.  Saldierung von tatsächlichen und latenten Steuern  73

4.3.3.5.  Bewertung von tatsächlichen und latenten Steuern  74

4.3.4.  Ausweis  75

4.3.5.  Latente Steuern bei Personengesellschaften  76

4.3.5.1.  Ertragsteuerliche Besonderheiten  76

4.3.5.2.  Ertragsteuerliche Gewinnermittlung.  77

4.3.5.3.  Ergänzungsbilanz  78

IV

4.3.5.4.  Sonderbilanzen.  78

5.  Zusammenführende Betrachtung  79

Anhang   81

Literaturverzeichnis   93

V

Abkürzungsverzeichnis

€ Euro

§ Paragraph % Prozent Abs. Absatz a.F. alte Fassung AfA Absetzung für Abnutzung AG Aktiengesellschaft, Application Guidance a.M. am Main ARC Accounting Regulatory Committee Art. Artikel Aufl. Auflage Bd. Band BDI Bundesverband der Deutschen Industrie e.V. BGB Bürgerliches Gesetzbuch BilMoG Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz BMJ Bundesministerium der Justiz BMWi Bundesministerium für Wirtschaft und Technologie bspw. beispielsweise bzw. beziehungsweise ca. circa DIHK Deutsche Industrie- und Handelskammer Dr. Doktor DRSC Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee DSR Deutscher Standardisierungsrat e.V. eingetragener Verein ED Exposure Draft ED.BC Basis for Conclusions EFRAG European Financial Reporting Advisory Group EG Europäische Gemeinschaft EGHGB Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch EIB Europäischen Investitionsbank EIF Europäischen Investitionsfonds

VI

EStG Einkommensteuergesetz EU Europäische Union EWR Europäischer Wirtschaftsraum EZB Europäische Zentralbank F Framework FASB Financial Accounting Standards Board ff. fortfolgende GAAP Generally Accepted Accounting Principles gem. gemäß GewStG Gewerbesteuergesetz ggf. gegebenenfalls GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung GmbH & Co. KG Gesellschaft mit beschränkter Haftung und Compagnie Kommanditgesellschaft GoB Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung GuV Gewinn- und Verlustrechnung HGB Handelsgesetzbuch h.M. herrschende Meinung hrsg. herausgegeben IAS International Accounting Standard IASB International Accounting Standards Board IASC Accounting Standards Committee IASCF International Accounting Standards Committee Foundation i.d.R. in der Regel i.H.d. in Höhe der/des i.H.v. in Höhe von i.V.m. in Verbindung mit ID Implementation Guidance IDW Institut der Wirtschaftsprüfer IfM Institut für Mittelstandsforschung IFRIC International Financial Reporting Interpretations Committee IFRS International Financial Reporting Standards IHK Industrie- und Handelskammer

VII

insb. insbesondere IOSCO International Organization of Securities Commissions KapAEG (deutsches) Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz KfW Kreditanstalt für Wiederaufbau KG Kommanditgesellschaft KGaA Kommanditgesellschaft auf Aktien KMU kleine und mittlere Unternehmen KPMG Klynveld Peat Marvick Mitchell Goerdeler KStG Körperschaftsteuergesetz LIBOR London Inter Bank Offered Rate Mio. Millionen NPAE non publicly accountable Entities Nr. Nummer o.g. oben genannt OHG Offene Handelsgesellschaft o.V. ohne Verfasser P Preface p.a. per anno Prof. Professor PwC Pricewaterhouse Coopers AG r Effektivzinssatz RA Rechtsanwalt rev. revised RIC Rechnungslegungs Interpretations Committee Rn. Randnummer Rz. Randzeichen S. Seite SAC Standards Advisory Council SARG Standards Advice Review Group SIC Standing Interpretations Committee sog. so genannte u.a. und andere, unter anderem u.ä. und ähnliches US United States

VIII

vgl. vergleiche WP Wirtschaftsprüfung z.B. zum Beispiel z.T. zum Teil zzgl. zuzüglich

IX

Abbildungsverzeichnis   

Abbildung  1: Struktur der Arbeit  

Abbildung  2: Organisation der IASC Foundation.  

Abbildung  3: Determinanten einer zunehmenden Relevanz der IFRS für den Mittelstand.  

Abbildung  4: Zeitplan des SME-Projekts  

Abbildung  5: Einteilung der Finanzinstrumente  

Abbildung  6: Bewertung von Finanzinstrumenten nach dem Standardentwurf  

Abbildung  7: Ausbuchung von finanziellen Vermögenswerten nach IAS 39  

Abbildung  8: Grobgliederung der Eigenkapitalposten nach § 266 Abs. 3 HGB  

Abbildung  9: Typen von Differenzen  

Abbildung  10: Ergebniswirksame Behandlung latenter Steuern  

Abbildung  11: Ergebnisneutrale Behandlung latenter Steuern  

X

Tabellenverzeichnis   

Tabelle 1:  Mittelstandsdefinition des IfM Bonn  14

Tabelle 2:  Größenabgrenzung nach § 267 HGB  14

Tabelle 3:  Schwellenwerte der KMU-Definition der EU-Kommission seit 2005  15

Tabelle 4:  Einteilung der Unternehmen nach dem Umsatzkriterium des IfM  26

Tabelle 5:  Verteilung der mittelständischen Unternehmen nach Rechtsformen in 2004.  26

Tabelle 6:  Abgrenzungsmerkmale für kurzfristige Vermögenswerte und Verbindlichkeiten  53

Tabelle 7:  Mindestgliederung für Finanzinstrumente  54

XI

Verzeichnis der Anlagen im Anhang

Anlage 1: Organe des DRSC.................................................................................................... 81 Anlage 2: Formelles Standardsetzungsverfahren (due process) .............................................. 82 Anlage 3: Entwicklung der Rechnungslegung der EU............................................................. 83 Anlage 4: Derzeitiges Komitologieverfahren .......................................................................... 84 Anlage 5:Geplantes Komitologieverfahren.............................................................................. 85 Anlage 6: Zeittafel - Entwicklung eines IFRS for SMEs ........................................................ 87 Anlage 7: Struktur des ED-IFRS for SMEs ............................................................................. 89 Anlage 8: Wesentliche Ansatz- und Bewertungsmodifikationen im ED-IFRS for SMEs

gegenüber den full-IFRS ........................................................................................ 89 Anlage 9: Übersicht über wesendliche Wahlrechte im ED-IFRS for SMEs............................ 90 Anlage 10: Beispiel zur Bilanzierung von Finanzinstrumenten............................................... 92

1

1. Einleitung

Am 15.02.2007 hat das International Accounting Standards Board (IASB) einen Exposure Draft IFRS for Small and Medium-sized Entities veröffentlicht. Damit leistete es einen interessanten Beitrag zur momentanen Diskussion, um die Harmonisierung der internationalen Rechnungslegung für kleine und mittelgroße Unternehmen. Die Entwicklung des Standards, seine Grundlagen und Zielsetzungen sind Gegenstand dieser Arbeit. Im letzten Teil werden ausgewählte Bilanzpositionen eines Einzeljahresabschlusses nach den IFRS for SMEs genauer betrachtet, wobei speziell auf die Problematiken bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften eingegangen wird. Abbildung 1 stellt den Aufbau dieser Arbeit schematisch dar.

2

2. Grundlagen 2.1. Einführung in die Rechnungslegung nach IFRS

2.1.1. Organisation des IASB

Am 29.06.1973 wurde das Accounting Standards Committee (IASC), Vorgängerorganisation des IASB, als privatrechtliche Organisation nationaler Berufsverbände ¹ von Rechnungslegern und Wirtschaftsprüfern mit Sitz in London gegründet. Mit dem Ziel sich als globaler Standardsetzer (standardsetter) zu etablieren und die Effizienz der Arbeit zu erhöhen, wurde die Organisation 2001 strategisch neu ausgerichtet und umstrukturiert. So wurde Anfang 2001 eine unabhängige Dachorganisation, die International Accounting Standards Committee Foundation (IASCF) mit Sitz in Delaware, USA, gegründet. Die Foundation besteht aus zwei Organen, dem IASB und den Treuhändern (trustees), sowie den beiden Gremien International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) und Standards Advisory Council (SAC). ² Einen Überblick über die aktuelle Zusammensetzung der IASCF zeigt Abbildung 2.

¹ Zu den nationalen Vertretern gehörten Deutschland, Großbritannien, Frankreich, Niederlande, Australien, Japan, Kanada, Mexiko und die USA. Vgl. BDI; ERNST & YOUNG AG (Mittelstand 2004), S. 8.

² Vgl. zu diesem Abschnitt BDI; ERNST & YOUNG AG (Mittelstand 2004), S. 8; DRSC (Organisation 2007), S. 1; IFRS-PORTAL (IFRS/IAS 2007), S. 1; Ausführliches zu den Gremien und Organen vgl. IASB (Consti- tution 2005), Rn. 4-39.

Die insgesamt 22 Treuhänder, mit ihren jeweils unterschiedlichen geographischen ⁴ und beruflichen ⁵ Hintergründen, bilden das oberste Führungsorgan der IASCF. ⁶ Sie berufen die Mitglieder aller wichtigen Gremien des IASCF, überwachen die Aktivitäten des IASB, sichern seine Finanzierung und entscheiden über mögliche Änderungen der Satzung. ⁷ Die Verabschiedung der Standardsetzung liegt hingegen nicht in ihrem Aufgabenbereich. ⁸ Im Jahr 1997 wurde das IFRIC unter dem Namen seiner Vorgängerorganisation Standing Interpretations Committee (SIC) eingeführt und 2001 im Rahmen der Umstrukturierung des

³ Entnommen aus DRSC (Organisation 2007), S. 1; IASB (About Us 2007), S. 1.

⁴ Sechs Vertreter kommen aus Nordamerika, sechs aus Europa, weitere sechs Vertreter aus der Region Asien/Pazifik und vier aus beliebigen Regionen, um ein geographisches Gleichgewicht zu erschaffen. Vgl. IASB (Constitution 2005), Rn. 6a-6d.

⁵ Neben Wirtschaftsprüfern und Abschlusserstellern sind auch Abschlussadressaten und Wissenschaftler vertreten. Vgl. BIEG, HARTMUT u.a. (Anerkennungsverfahren 2006), S. 65.

⁶ Vgl. BIEG, HARTMUT u.a. (Anerkennungsverfahren 2006), S. 64.

⁷ Vgl. WINKELJOHANN, NORBERT (Grundlagen 2006), S. 9-10; PELLENS, BERNHARD; FÜLBIER, ROLF UWE; GASSEN, JOACHIM (Rechnungslegung 2006), S. 82-83.

⁸ Vgl. BEIERSDORF, KATI; BOGAJEWSKAJA, JANINA (Recht 2005), S. 5.

4

IASB neu konstituiert. ⁹ Das IFRIC ist für die Entwicklung der international einheitlichen Interpretationen für in der Praxis auftretende Zweifelsfragen bei der Anwendung der International Accounting Standards (IAS) und der International Financial Reporting Standards (IFRS) zuständig. ¹⁰ Das Gremium besteht aus zwölf Mitgliedern und einem Vorsitzenden, wobei der Vorsitzende von den Treuhändern auf der Grundlage eines Vorschlags des IASB ernannt wird. 11

Wichtigstes Organ des IASCF ist das IASB, das seinen Sitz in London hat und am 01.04.2001 seine Arbeit aufnahm. ¹² Das Board besteht aus 14 Personen, die von den Treuhändern bestellt werden. Zwölf von ihnen üben ihre Tätigkeit hauptamtlich, die restlichen zwei in Teilzeit aus. ¹³ Die Personen kommen derzeit aus neun verschiedenen Ländern, wobei das einzige deutsche Mitglied im IASB, Herr Prof. Dr. Hans-Georg Bruns, für den Kontakt zum Deutschen Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC) ¹⁴ verantwortlich ist. ¹⁵ Das DRSC stellt mit seinen beiden Gremien, dem Deutschen Standardisierungsrat (DSR) und dem Rechnungslegungs Interpretations Committee (RIC), den Kooperationspartner des IASB und des IFRIC dar (vgl. Anlage 1). 16

Als weiteres beratendes Gremium steht dem IASB das SAC zur Verfügung. Es besteht zurzeit aus über 50 Mitgliedern ¹⁷ und versteht sich als ein Forum ¹⁸ für eine Vielzahl von Rechnungslegungsinteressierten bzw. von der Rechnungslegung betroffenen Parteien. ¹⁹ Das SAC berät das IASB nicht nur bei der Festlegung des Arbeitsprogramms, sondern auch hinsichtlich der praktischen Anwendungsfragen im Zusammenhang mit Standardsetzungsprojekten. ²⁰ Der

⁹ Vgl. DRSC (Organisation 2007), S. 1.

¹⁰ Vgl. WINKELJOHANN, NORBERT (Grundlagen 2006), S. 9.

¹¹ Vgl. BEIERSDORF, KATI; BOGAJEWSKAJA, JANINA (Recht 2005), S. 5.

¹² Vgl. BDI (Entwicklung 2005), S. 1.

¹³ Vgl. DRSC (Organisation 2007), S. 1.

¹⁴ Das DRSC wurde 1998 als nationale Standardisierungsorganisation in Deutschland geschaffen. Ausführliches über Organisation und Ziele des DRSC vgl. DRSC (Ziele 2007), S. 1.

¹⁵ Vgl. DIHK; PWC (Unternehmen 2005), S. 11.

¹⁶ Vgl. BEIERSDORF, KATI; BOGAJEWSKAJA, JANINA (Recht 2005), S. 5.

¹⁷ Es muss aus mindestens 30 Mitgliedern bestehen. Vgl. PELLENS, BERNHARD; FÜLBIER, ROLF UWE; GASSEN, JOACHIM (Rechnungslegung 2006), S. 85.

¹⁸ Das Forum vereint insb. Abschlussadressaten, Abschlussersteller, Finanzanalysten, Universitäten, Wissenschaftler, Wirtschaftsprüfer, Aufsichtsbehörden und Rechnungslegungsinstitutionen, wie z.B. die Weltbank, den International Monetary Fund, die IOSCO sowie das Basel Committee on Banking Supervision. Vgl. WAGENHOFER, ALFRED (Grundkonzepte 2005), S. 60; KIRSCH, HANNO (Grundzüge 2006), S. 8-9.

¹⁹ Vgl. BEIERSDORF, KATI; BOGAJEWSKAJA, JANINA (Recht 2005), S. 5.

²⁰ Vgl. DRSC (Organisation 2007), S. 1.

5

Vorsitzende (chairman) des SAC wird von den Treuhändern ernannt, darf aber nicht dem IASB angehören. 21

Die bisherige Entwicklung des IASC/IASB lässt sich in mehrere Phasen einteilen: 22

-In der ersten Phase (1973-1988) stand die Bestandsaufnahme von international möglichen Ausweis-, Ansatz- und Bewertungswahlrechten im Mittelpunkt. 1987 wurde außerdem die erste gebundene Ausgabe der International Accounting Standards (IAS) veröffentlicht. Der Harmonisierung wurde in dieser Phase noch kein großes Gewicht beigemessen.

-In der zweiten Phase (1989-1993) wurden bestehende Wahlrechte erstmalig eingeschränkt und reduziert. Die weiterhin gültigen Wahlrechte wurden in eine vorzuziehende (prefered method) sowie eine zulässige Alternative (allowed alternative method) unterteilt. In diese Phase fällt auch 1989 die Verabschiedung des Rahmenkonzepts ²³ (Framework).

-Im Verlauf der dritten Phase (1994-2000) kommt der International Organization of Securities Commissions (IOSCO) eine besondere Bedeutung zu. Die IOSCO, welcher mehr als 100 Börsenaufsichtsbehörden angehören, verfolgt die Aufgabe, hochwertige Aufsichtsstandards zu etablieren. So hat die IOSCO Kernstandards (core standards) entwickelt, die Mindestanforderungen an die Rechnungslegung stellen. Nachdem die bis dahin verabschiedeten IAS an diese Kernstandards angepasst wurden, hat die IOSCO ihren Mitgliedern empfohlen, bei der Zulassung ausländischer Emittenten, Abschlüsse nach IAS am nationalen Kapitalmarkt anzuerkennen.

-Im Mittelpunkt der aktuellen vierten Phase (seit 2001) steht die organisatorische und strategische Neuausrichtung des IASC. Im organisatorischen Bereich trat zum 01.04.2001 eine neue Struktur der IASC Foundation als Gesamtorganisation mit dem IASB als Standardsetter in Kraft. In strategischer Hinsicht hat sich die Zielsetzung von einer vorrangig nationalen Einflussnahme zur Durchsetzung der Standards hin zu dem Versuch einer weltweiten Harmonisierung der Rechnungslegung erweitert.

²¹ Vgl. BEIERSDORF, KATI; BOGAJEWSKAJA, JANINA (Recht 2005), S. 5.

²² Vgl. BIEG, HARTMUT u.a. (Anerkennungsverfahren 2006), S. 64; KIRSCH, HANNO (Grundzüge 2006), S. 4; PELLENS, BERNHARD; FÜLBIER, ROLF UWE; GASSEN, JOACHIM (Rechnungslegung 2006), S. 74-78.

²³ Mehr zum Rahmenkonzept des IASB vgl. Punkt 3.3.1.

6

2.1.2. Aufgaben und Ziele des IASB

Zu den Kernaufgaben des IASB zählen u.a.: 24

-Das IASB ist verantwortlich für alle fachlichen Aufgaben. Hierzu gehören insb. die Erstellung und die Herausgabe der IAS/IFRS und der Standardentwürfe (exposure draft) sowie die Verabschiedung von Interpretationen des IFRIC.

-Das IASB veröffentlicht Standardentwürfe zu allen Projekten und im Zusammenhang mit großen Projekten regelmäßig auch Diskussionspapiere zur Kommentierung durch die Öffentlichkeit.

-Das IASB hat sicherzustellen, dass Stellungnahmen, zu vom Board veröffentlichten Papieren adäquat berücksichtigt werden, soweit sie innerhalb einer angemessenen Zeit eingegangen sind. Das IASB setzt bei großen Projekten Arbeits- oder Expertengruppen ein, die ihn in Bezug auf diese Projekte beraten. Es wird regelmäßig zusammen mit den IFRS und den Standardentwürfen eine sog. Erwägungsgrundlage (basis for conclusions) veröffentlicht.

-Das IASB entscheidet über die Durchführung von Anwendungstests (field tests), durch welche die Anwendbarkeit der vorgeschlagenen Standards überprüft werden soll.

Die Satzung der IASCF enthält folgende Ziele der Stiftung und damit indirekt die des IASB: 25

a) im öffentlichen Interesse einen einzigen gültigen Satz an hochwertigen, verständlichen und durchsetzbaren globalen Rechnungslegungsstandards zu entwickeln, die qualitativ hochwertige, transparente und vergleichbare Informationen in Abschlüssen und sonstigen Finanzberichten erfordern, um die Teilnehmer in den Kapitalmärkten der Welt und andere Nutzer beim Treffen von wirtschaftlichen Entscheidungen zu unterstützen,

b) die Nutzung und strenge Anwendung der Standards zu fördern,

c) unter Erfüllung der Ziele a) und b) die besonderen Bedürfnisse von kleinen und mittelgroßen Unternehmen sowie Schwellenländern, soweit angemessen, zu berücksichtigen und

d) die Herbeiführung einer Konvergenz der nationalen Rechnungslegungsstandards mit den IAS/IFRS.

²⁴ Vgl. hierzu ausführlich DRSC (Organisation 2007), S. 1.

²⁵ Vgl. IASB (Foundation 2007), S. 1; BALLWIESER, WOLFGANG (Konzept 2006), S. 7.

7

2.1.3. IAS und IFRS

Die IAS sind die in der Vergangenheit vom IASC, dem Vorgänger des IASB, herausgegebenen Standards. ²⁶ Sie wurden vom IASB übernommen und haben weiterhin Gültigkeit, können aber modifiziert, ersetzt oder aufgehoben werden. ²⁷ Zurzeit sind noch 31 Standards von den ursprünglich verabschiedeten 41 IAS in Kraft. ²⁸ Die neuen, vom IASB entwickelten Rech-nungslegungsstandards heißen IFRS. Der Ausdruck IFRS steht daneben auch als Oberbegriff für die weiterhin geltenden IAS sowie die entsprechenden Interpretationen die vom IFRIC bzw. von dessen Vorgängergremium SIC verabschiedet wurden. ²⁹ Der erste neue Standard wurde im Juni 2003 veröffentlicht. ³⁰ Heute umfasst die IFRS-Rechnungslegung inklusive den bislang sieben IFRS 38 Standards. ³¹ Der Ablauf des hierzu formellen Verfahrens - vom Entwurf zur Verabschiedung und Veröffentlichung eines IFRS - wird als sog. due process ³² bezeichnet und kann über Jahre hinweg andauern. ³³ Interessierten Gruppen soll hierdurch die Möglichkeit zur direkten Einflussnahme gegeben werden. ³⁴ Es handelt sich dabei keineswegs um einen starren Ablaufplan. ³⁵ Der Projektverlauf der IFRS für den Mittelstand wird in Punkt 3.1 ausführlich beschrieben. Da es sich beim IASB um eine privatrechtliche Rechnungslegungsinstitution handelt, entfaltet die Veröffentlichung eines Standards selbst jedoch noch keine rechtliche Bindungswirkung auf EU-Ebene. ³⁶ Vielmehr sind die Standards zuvor durch ein Anerkennungsverfahren in europäisches bzw. nationales Recht zu transformieren (vgl. Punkt 2.1.4). 37

2.1.4. Harmonisierung der Rechnungslegung

„Die Harmonisierung der Rechnungslegung lässt sich als Prozess interpretieren, mit dem die zwischen nationalen Rechnungslegungssystemen bestehenden Unterschiede reduziert wer- ²⁶ Vgl. DR. RÖVER & PARTNER (Herausforderung 2007), S. 4.

²⁷ Vgl. BDI; ERNST & YOUNG AG (Mittelstand 2004), S. 8; IFRS-PORTAL (IFRS/IAS 2007), S. 1.

²⁸ Vgl. PELLENS, BERNHARD; FÜLBIER, ROLF UWE; GASSEN, JOACHIM (Rechnungslegung 2006), S. 80.

²⁹ Vgl. IDW (Rechnungslegung 2005), S. 7.

³⁰ Vgl. IFRS-PORTAL (IFRS/IAS 2007), S. 1.

³¹ Vgl. PELLENS, BERNHARD; FÜLBIER, ROLF UWE; GASSEN, JOACHIM (Rechnungslegung 2006), S. 80.

³² Die einzelnen Grundschritte eines due process können Anlage 2 entnommen werden.

³³ Vgl. INWINKL, PETRA (Anerkennung 2007), S. 290.

³⁴ Vgl. PELLENS, BERNHARD; FÜLBIER, ROLF UWE; GASSEN, JOACHIM (Rechnungslegung 2006), S. 86.

³⁵ Vgl. PELLENS, BERNHARD; FÜLBIER, ROLF UWE; GASSEN, JOACHIM (Rechnungslegung 2006), S. 86.

³⁶ Vgl. BIEG, HARTMUT u.a. (Anerkennungsverfahren 2006), S. 56.

³⁷ Vgl. BDI; ERNST & YOUNG AG (Mittelstand 2004), S. 9; INWINKL, PETRA (Anerkennung 2007), S. 290.

8

den.“ ³⁸ Das IASB verfolgt mit seinen Harmonisierungsbestrebungen die IFRS als globales Rechnungslegungssystem zu etablieren, um eine weltweite Standardisierung der Rechnungslegung zu realisieren. ³⁹ Hingegen verfolgte die EU im Rahmen ihrer Harmonisierungsbestrebungen das Ziel einer Herstellung der Gleichwertigkeit der Jahresabschlüsse in den Mitgliedstaaten unter Wahrung nationaler Besonderheiten, schlägt aber derzeit auch den Weg in Richtung Standardisierung ein (vgl. hierzu Punkt 2.1.5.). 40

2.1.5. Rechnungslegung der EU und die Einbindung in Deutschland

Kern früherer Harmonisierungstendenzen in der EU bilden die am 25.07.1978 erlassene Bilanzrichtlinie (4. EG-Richtlinie) und die am 13.06.1983 erlassene Konzernabschussrichtlinie (7. EG-Richtlinie). ⁴¹ Da Richtlinien ⁴² nicht unmittelbar für die EU-Mitgliedstaaten wirksam sind, wurden diese mit dem Bilanzrichtliniengesetz vom 19.12.1985 vom europäischen Recht in das deutsche Handelsbilanzrecht umgesetzt. Hierbei wurde das Ziel verfolgt, die Rechnungslegung von Kapitalgesellschaften und verbundenen Unternehmen auf europäischer Ebene anzugleichen. ⁴³ Die Richtlinien wurden im Laufe der Zeit mehrmals geändert und bilden noch gegenwärtig die Grundlage der deutschen Bilanzierung. ⁴⁴ Durch die Richtlinien wurden den nationalen Gesetzgebern Minimalanforderungen zur Reform vorgegeben, wobei sie zahlreiche Mitgliedstaatenwahlrechte enthielten, die nicht zwingend umzusetzen waren. ⁴⁵ Auf Grund dieser Wahlrechte sowie der unterschiedlichen Auslegung der Richtlinien durch die nationalen Gesetzgeber konnte eine Harmonisierung des europäischen Bilanzrechts nur bedingt erreicht werden. ⁴⁶ Somit entschied sich die Europäische Kommission Mitte der 90er Jahre für eine neue Strategie, die eine forcierte Mitarbeit in den Gremien des IASC sowie eine aktive Unterstützung bei der Entwicklung von IFRS beinhalten sollte. ⁴⁷ Die Anwendung der

³⁸ WINKELJOHANN, NORBERT (Grundlagen 2006), S. 3.

³⁹ Vgl. WINKELJOHANN, NORBERT (Grundlagen 2006), S. 3; WAGENHOFER, ALFRED (Grundkonzepte 2005), S. 14-15.

⁴⁰ Vgl. WAGENHOFER, ALFRED (Grundkonzepte 2005), S. 14-15.

⁴¹ Vgl. BDI; ERNST & YOUNG AG (Mittelstand 2004), S. 8.

⁴² Richtlinien sind Gesetzestexte des europäischen Gesetzgebers, die für jeden Mitgliedstaat verbindlich sind, jedoch ihre Gültigkeit im jeweiligen nationalen Recht erst nach Transformation durch die nationalen Gesetzgeber erreichen. Vgl. KÜTING, KARLHEINZ; WEBER, CLAUS-PETER (Konzernabschluss 2006), S. 2.

⁴³ Vgl. KUßMAUL, HEINZ; TCHERVENIACHKI, VASSIL (Internationalisierung 2005), S. 616.

⁴⁴ Vgl. KÜTING, KARLHEINZ; WEBER, CLAUS-PETER (Konzernabschluss 2006), S. 2; KUßMAUL, HEINZ; TCHERVENIACHKI, VASSIL (Internationalisierung 2005), S. 616.

⁴⁵ Vgl. WAGENHOFER, ALFRED (Grundkonzepte 2005), 27; KÜTING, KARLHEINZ; WEBER, CLAUS-PETER (Konzernabschluss 2006), S. 2.

⁴⁶ Vgl. KÜTING, KARLHEINZ; WEBER, CLAUS-PETER (Konzernabschluss 2006), S. 2.

⁴⁷ Vgl. KIRSCH, HANNO (Grundzüge 2006), S. 12-13; WAGENHOFER, ALFRED (Grundkonzepte 2005), S. 27.

9

US-GAAP hingegen wurde abgelehnt, da es sich um Standards handelt, die ohne europäischen Einfluss entwickelt werden und auch nicht notwendigerweise europäischen Rechnungslegungsbedürfnissen entsprechen. Der erste Schritt zur Internationalisierung der Rechnungslegung vollzog sich mit der Verabschiedung des Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetzes (KapAEG) am 24.04.1998 durch die Einführung des § 292a HGB a.F. ⁴⁸ Demnach wurde börsennotierten Unternehmen das Wahlrecht eingeräumt, anstelle eines handelsrechtlichen Konzernabschlusses einen befreienden Konzernabschluss nach den IAS bzw. nach den US-GAAP aufzustellen. ⁴⁹ Die Anwendung des § 292a HGB war zeitlich auf Konzernabschlüsse für Geschäftsjahre begrenzt, die spätestens am 31.12.2004 endeten. ⁵⁰ Um die Harmonisierung der nationalen Rechnungslegungsvorschriften fortzuführen, beschlossen das EU-Parlament und der EU-Ministerrat die EU-Verordnung ⁵¹ vom 19.07.2002 ⁵² über die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards. ⁵³ Den kapitalmarktorientierten Unternehmen in der EU soll hierdurch die Möglichkeit gegeben werden, sowohl auf dem Binnenmarkt als auch auf den Weltkapitalmärkten unter weitgehend homogenen Wettbewerbsbedingungen um Finanzmittel zu konkurrieren. ⁵⁴ Die Verordnung sieht folgende Regelungen vor: 55

-Nach Art. 2 der EU-Verordnung ergibt sich eine Pflicht zur Erstellung des IFRS-Konzernabschlusses für Geschäftsjahre, die ab oder nach dem 01.01.2005 beginnen, sofern Wertpapiere dieser Gesellschaften in einem beliebigen Mitgliedstaat zum Handel in einem geregelten Markt zugelassen sind.

-Nach Art. 9 der EU-Verordnung bestehen bis zum 01.01.2007 Übergangsregelungen. Diese betreffen Unternehmen, von denen lediglich Schuldtitel zum Handel in einem geregelten Markt zugelassen sind sowie Unternehmen, deren Wertpapiere zum öffentlichen Handel in einem Nichtmitgliedstaat zugelassen sind und die andere international anerkannte Standards (z.B. US-GAAP) vor Veröffentlichung der EU-Verordnung angewendet haben.

⁴⁸ Vgl. zu diesem Abschnitt WINKELJOHANN, NORBERT (Grundlagen 2006), S. 20; BDI; ERNST & YOUNG AG (Mittelstand 2004), S. 8.

⁴⁹ Vgl. IDW (Rechnungslegung 2005), S. 7.

⁵⁰ Vgl. IDW (Rechnungslegung 2005), S. 7.

⁵¹ Eine Verordnung gilt im Gegensatz zu einer Richtlinie unmittelbar in jedem EU-Mitgliedstaat und bedarf daher keiner Umsetzung in nationales Recht. Vgl. ULL, THOMAS (Empfehlungen 2006), S. 44; RUHNKE, KLAUS (IFRS 2005), S. 13.

⁵² Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 vom 19.07.2002. In der Literatur wird synonym EG-Verordnung, IAS-Verordnung oder IFRS-Verordnung verwendet.

⁵³ Vgl. KUßMAUL, HEINZ; TCHERVENIACHKI, VASSIL (Internationalisierung 2005), S. 616.

⁵⁴ Vgl. ULL, THOMAS (Empfehlungen 2006), S. 45.

⁵⁵ Vgl. KIRSCH, HANNO (Grundzüge 2006), S. 13.

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-Gem. Art. 5 der EU-Verordnung werden bei der Umsetzung in nationales Recht Wahlrechte für nicht kapitalmarktorientierte Unternehmen bei der Aufstellung von Konzernabschlüssen nach IFRS sowie für kapitalmarktorientierte und nicht kapitalmarkt-orientierte bei Einzelabschlüssen nach IFRS eingeräumt.

Außerdem forderte die Verordnung nach Art. 3 ein gesondertes Verfahren für die Anerkennung der internationalen Standards durch die EU (endorsement). Der Durchlauf eines solchen Anerkennungsverfahrens basiert auf dem Komitologieverfahren. ⁵⁶ Folgende Voraussetzungen müssen die Standards demnach erfüllen, um von der EU übernommen zu werden: ⁵⁷ 1. Der Standard muss den Anforderungen der 4. und 7. Richtlinie entsprechen und ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens vermitteln (true-and-fair-view). 2. Der Standard muss dem europäischen öffentlichen Interesse entsprechen. 3. Der Standard muss die grundlegenden Kriterien für entscheidungsnützliche Informationen (Verständlichkeit, Relevanz, Verlässlichkeit und Vergleichbarkeit) erfüllen. Die durch das Komitologieverfahren anerkannten Standards werden im Amtsblatt der EU in allen Amtssprachen veröffentlicht. ⁵⁸ Die IAS-Verordnung gilt in allen EU-Mitgliedstaaten, jedoch sind die in der Verordnung enthaltenen Wahlrechte ganz unterschiedlich ausgeübt worden. 59

In Deutschland wurde die IAS-Verordnung durch das Gesetz zur Einführung internationaler Rechnungslegungsstandards und zur Sicherung der Qualität der Abschlussprüfung, das sog. Bilanzrechtsreformgesetz (BilReG) vom 04.12.2004, umgesetzt. Demnach haben Unternehmen, die als Wertpapieremittenten an einem organisierten Kapitalmarkt in der EU auftreten, die Verpflichtung ab 2005 einen IFRS-Konzernabschluss aufzustellen (§ 315a Abs. 1 HGB i.V.m. Art. 58 Abs. 3 Satz 1 EGHGB). Für Unternehmen, die nur Schuldtitel emittieren oder in einem Staat außerhalb der EU und des EWR Wertpapiere in den Börsenhandel gebracht haben und zu diesem Zweck vor Inkrafttreten der IAS-Verordnung nach anderen international anerkannten Rechnungslegungsstandards (z.B. US-GAAP) bilanziert haben, besteht die Ausnahme ihren IFRS-Konzernabschluss erst ab 2007 aufzustellen (Art. 57 EGHGB). Nach

§ 315a Abs. 2 HGB i.V.m. Art. 58 Abs. 3 Satz 2 EGHGB haben Mutterunternehmen, die

⁵⁶ Vgl. BIEG, HARTMUT u.a. (Handbuch 2006), S. 60.

⁵⁷ Vgl. BIEG, HARTMUT u.a. (Anerkennungsverfahren 2006), S. 67; WINKELJOHANN, NORBERT (Grundlagen 2006), S. 21-22.

⁵⁸ Vgl. WINKELJOHANN, NORBERT (Grundlagen 2006), S. 22.

⁵⁹ Vgl. DIHK; PWC (Unternehmen 2005), S. 7-8. Wie die Wahlrechte ausgeübt wurden vgl. EUROPÄISCHE KOMMISSION (Implementation 2006), S. 1-3.

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zwar noch nicht am Kapitalmarkt notiert sind, aber bereits die Zulassung eines Wertpapiers zum Handel an einem organisierten Markt bis zum Abschlussstichtag beantragt haben, ebenfalls ab 2007 ihren Konzernabschluss nach IFRS aufzustellen. Mit dem § 315a Abs. 3 HGB wurden nicht kapitalmarktorientierten konzernrechnungslegungspflichtigen Unternehmen die Möglichkeit eingeräumt, einen freiwilligen IFRS-Konzernabschluss zu erstellen und zwar bereits ab dem Geschäftsjahr 2003 (Art. 58 Abs. 3 Satz 5 EGHGB). Außerdem ist es zulässig, einen IFRS-Einzelabschluss für Offenlegungszwecken zu veröffentlichen

(§ 325 Abs. 2a HGB). Darüber hinaus bleibt jedoch das Aufstellungsgebot des HGB-Einzelabschlusses für Zwecke der Ausschüttungs- und Steuerbemessung unberührt. ⁶⁰ Bei abweichenden steuerrechtlichen Vorschriften ist für steuerliche Zwecke ggf. gesondert eine Steuerbilanz zu erstellen. ⁶¹ Neben der IAS-Verordnung und der Stärkung der Unabhängigkeit des Abschlussprüfers ⁶² wurden mit dem BilReG auch die Modernisierungsrichtlinie ⁶³ , die Fair Value-Richtlinie ⁶⁴ sowie die Schwellenwertrichtlinie ⁶⁵ an nationales Recht angepasst. ⁶⁶ Mit den gerade genannten Richtlinien werden die 4. und die 7. EG-Richtlinien dahingehend geändert, dass die Rechnungslegungsrichtlinien mit den Entwicklungen der IFRS vereinbar bleiben. ⁶⁷ In Deutschland hat sich das Bundesministerium der Justiz (BMJ) darauf beschränkt mit dem BilReG das Bilanzrecht des HGB nur an die zwingenden Vorgaben der Modernisierungsrichtlinie sowie der Fair Value-Richtlinie anzugleichen. ⁶⁸ Die darüber hinaus gehende Anpassung an das HGB unter Inanspruchnahme der verbleibenden Gestaltungsspielräume soll mit dem sog. Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) ⁶⁹ vorgenommen werden. ⁷⁰ Neben der Streichung von gesetzlichen Wahlrechten zur besseren Vergleichbarkeit von Jahresab- ⁶⁰ Vgl. zu diesem Abschnitt NAUMANN, KLAUS-PETER (Positionierung 2006), S. 36; KIRSCH, HANNO (Grundzüge 2006), S. 15; WINKELJOHANN, NORBERT (Grundlagen 2006), S. 23; IDW (Rechnungslegung 2005), S. 7-9; HERZIG, NORBERT (Steuerbilanz 2005), S. 102.

⁶¹ Vgl. RUHNKE, KLAUS (IFRS 2005), S. 14.

⁶² Wesentlicher Inhalt ist die Neuformulierung des § 319 HGB (Auswahl der Abschlussprüfer und Ausschlussgründe) sowie Neueinführung des § 319a HGB (Besondere Ausschlussgründe bei Unternehmen von öffentlichem Interesse); vgl. BDI (Bilanzrechtsreformgesetz 2005), S. 1.

⁶³ Verordnung (EG) Nr. 51/2003 vom 18.06.2003. Es handelt sich hierbei um Regelungen zur Lageberichterstattung, zum Bestätigungsvermerk und zu den Transparenzanforderungen an Kapitalgesellschaften.

⁶⁴ Verordnung (EG) Nr. 56/2001 vom 27.09.2001. Die vorgesehenen Gesetzesänderungen betreffen in erster Linie den Anhang und den Lagebericht.

⁶⁵ Verordnung (EG) Nr. 38/2003 vom 13.05.2003. Die Verordnung beinhaltet die Anhebung der Schwellenwerte der §§ 267 und 293 HGB um ca. 17 %.

⁶⁶ Vgl. BDI (Bilanzrechtsreformgesetz 2005), S. 1.

⁶⁷ Vgl. HERZIG, NORBERT (Steuerbilanz 2005), S. 104.

⁶⁸ Vgl. BDI; ERNST & YOUNG AG (Mittelstand 2004), S. 13.

⁶⁹ Mehr zum BilMoG vgl. DRSC (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz 2005), S. 1-43; DELOITTE (Modernisierung 2006), S. 1-26.

⁷⁰ Vgl. BDI; ERNST & YOUNG AG (Mittelstand 2004), S. 13.

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schlüssen und der Einschränkung von bilanzpolitischen Spielräumen, werden weitere Vorschläge zur Anpassung der nationalen Vorschriften an internationale Entwicklungen erarbeitet. Diese Vorschläge wurden vom DRSC im Herbst 2006 an das BMJ weitergeleitet. ⁷¹ Derzeit werden unter Anderem folgende Gesetzesänderungen diskutiert: 72

-die Einführung eines Verbots zur Bilanzierung von Aufwandsrückstellungen sowie Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen,

-die Öffnung des HGB für die Zeitwertbilanzierung,

-die Anpassung der Vorschriften zur Bewertung der Pensionsrückstellungen an die internationalen Rechnungslegungsvorschriften.

Bei der Anpassung des HGB an die internationale Rechnungslegung ist darauf zu achten, dass die Auswirkungen auf die steuerliche Gewinnermittlung aufgrund der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz berücksichtigt werden. ⁷³ Beim sog. Maßgeblichkeitsprinzip wird für die steuerliche Gewinnermittlung das Betriebsvermögen angesetzt, das unter Beachtung der handelsrechtlichen GoB auszuweisen ist (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Insofern wird die Steuerbilanz von der Handelsbilanz abgeleitet. Die Entwicklung von IFRS-angepassten handelsrechtlichen Bilanzvorschriften würde somit zu einer fortschreitenden Abkopplung des Handelsrechts von dem Steuerrecht führen, so dass Zweifel an der Zukunftsfähigkeit des Maßgeblichkeitsprinzips auf Basis der modifizierten HGB-Vorschriften entstehen. ⁷⁴ „Als weitere Option könnte die Steuerbilanz unter Beibehaltung des Maßgeblichkeitsgedankens künftig auch unmittelbar an einen IFRS-Einzelabschluss gebunden werden.“ ⁷⁵ Dies würde jedoch zu erheblichen z.T. auch unlösbaren Problemen führen. ⁷⁶ Es ist allerdings noch abzuwarten, inwieweit sich die momentane Diskussion diesbezüglich weiter entwickelt. Eine Übersicht über die Entwicklung der Rechnungslegung in der EU ist Anlage 3 zu entnehmen.

⁷¹ Vgl. DRSC (Statusreport 2006), S. 1.

⁷² Vgl. BRÄUNIG, KLAUS (Rechnungslegung 2006), S. 68-69.

⁷³ Vgl. BMJ (Anlegerschutz 2003), S. 1.

⁷⁴ Vgl. HERZIG, NORBERT (Steuerbilanz 2005), S. 103-104; BIEG, HARTMUT u.a. (Handbuch 2006), S. 34.

⁷⁵ HERZIG, NORBERT (Steuerbilanz 2005), S. 105.

⁷⁶ Vgl. BIEG, HARTMUT u.a. (Handbuch 2006), S. 30. Mehr zu dieser Problematik vgl. auch HERZIG, NORBERT (Steuerbilanz 2005), S. 100-107.

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2.2. Definition Mittelstand

2.2.1. Begriffsabgrenzung nach deutschen und europäischen Maßstäben

Eine Auseinandersetzung mit dem Thema „IFRS für den Mittelstand“ erfordert eine nähere Beschreibung des mittelständischen Unternehmens. ⁷⁷ Eine nationale oder internationale einheitliche Definition oder Abgrenzung für den Begriff „Mittelstand“ existiert jedoch weder in der Literatur noch in der Praxis. ⁷⁸ Bereits im Jahr 1962 hat GANTZEL für den Begriff „Mit-telstand“ 192 Definitionen aufzählen können. ⁷⁹ Erschwerend kommt hinzu, dass neben dem Mittelstand sowie mittelständischen Unternehmen auch Synonyme wie, kleine und mittlere Unternehmen (KMU), Klein- und Mittelbetriebe oder ähnliche Begriffe verwendet werden. ⁸⁰ Im Rahmen dieser Arbeit wird bei der Abgrenzung der mittelständischen Unternehmen von den Klein- und Großunternehmen, wie in der Literatur üblich, eine Zweiteilung in qualitative und quantitative Merkmale vorgenommen. 81

Nach der Definition des IfM - welche in Deutschland in wissenschaftlichen Untersuchungen weitgehend verwendet wird ⁸² - erfolgt die Abgrenzung nach der Zahl der Beschäftigten und dem Umsatz pro Jahr. Zum Mittelstand gehören dabei alle kleinen und mittelgroßen Unternehmen ⁸³ mit weniger als 500 Beschäftigten und einem Jahresumsatz unter 50 Mio. Euro. ⁸⁴ Die Rechtsform der Unternehmen ist dagegen irrelevant. 85

⁷⁷ Vgl. ULL, THOMAS (Empfehlungen 2006), S. 16.

⁷⁸ Vgl. BREIMANN, ANDRÉ (Mittelstand 2007), S. 12; EZB (Oktober 2003), S. 31.

⁷⁹ Vgl. GANTZEL, KLAUS-JÜRGEN (Begriff 1962), S. 292-314.

⁸⁰ Vgl. ULL, THOMAS (Empfehlungen 2006), S. 17.

⁸¹ Vgl. MAYR, BODO A. (Unternehmen 2006), S. 3; ULL, THOMAS (Empfehlungen 2006), S. 18.

⁸² Vgl. OEHLER, RALPH (KMU 2006), S. 20; MAYR, BODO A. (Unternehmen 2006), S. 4; EZB (Oktober 2003), S. 31. Beispiele hierzu KFW-BANKENGRUPPE (Mittelstandsbarometer 2007), S. 3; BALLWIESER, WOLFGANG (Unternehmen 2006), S. 25. Auch das Bundesministerium für Wirtschaft und Technologie (BMWi) benutzt diese Begriffsabgrenzung. Vgl. BMWI (Politik 2007), S. 1.

⁸³ „Aus quantitativer Sicht umfasst der Begriff „wirtschaftlicher Mittelstand“ über alle Branchen hinweg die Gesamtheit von Unternehmen und Freien Berufen, soweit sie eine bestimmte Größe nicht überschreiten. Unternehmen und Betrieb werden sinngleich verwandt.“ GÜNTERBERG, BRIGITTE; WOLTER, HANS-JÜRGEN (Unternehmensgrößenstatistik 2002), S. 1.

84 Vgl. IFM (Definition 2007), S. 1.

⁸⁵ Vgl. KAHLE, HOLGER; DAHLKE, ANDREAS (IFRS 2007), S. 313.