Inhaltsverzeichnis

1  Einleitung  1

2  Theoretische Grundlagen  2

2.1  Definition des Begriffs latente Steuern im Konzernabschluss  2

2.2  Konzepte zur Bilanzierung latenter Steuern  3

2.2.1  Timing - Differences - Konzept nach HGB  3

2.2.2  Temporary - Differences - Konzept nach IFRS  5

3  Ursachen latenter Steuern im Konzern-  

abschluss   6

3.1  Latente Steuern aus dem Einzelabschluss  6

3.1.1  Unterschiedliche Bilanzierungs- und Bewertungsmetho-  

den   6

3.1.2  W ahrungsumrechnung  8

3.1.3  Steuerliche Verlustvortr age  10

3.2  Latente Steuern aufgrund von Konsolidierungs-  

vorg¨  angen  11

3.2.1  Kapitalkonsolidierung  11

3.2.2  Schuldenkonsolidierung  14

3.2.3  Zwischenergebniseliminierung  15

3.2.4  Konzerninterne Gewinntransfers  17

4  Bewertung latenter Steuern  19

4.1  Deffered und Liability - Methode  20

4.2  Anwendung der Methoden  21

4.3  Steuersatz  22

5  Ausweis und Anhangangaben  23

5.1  HGB - Konzernabschluss  23

5.2  IFRS - Konzernabschluss  26

6  Resultate / Kritische W urdigung  28

7  Literaturverzeichnis  30

A  Tabelle zur vergleichenden Darstellung  32

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1 Einleitung

Die vorliegende Arbeit befasst sich mit der Ermittlung und Bilanzierung latenter Steuern im Konzernabschluss, wobei die Rechnungslegungssysteme HGB und IFRS miteinander verglichen werden. Aufgrund der aktuellen Entwicklung werden an gegebenen Stellen auch die Ausf¨ uhrungen des DRS 10 mit ber¨ ucksichtigt. Diese Grunds¨ atze sind erstmals f¨ ur Gesch¨ aftsjahre die nach dem 31.12.2001 beginnen anzuwenden. Die Ziele des DRS sind insbesondere eine Ann¨ aherung an die internationalen Rechnungslegungsvorschriften zu erreichen, jedoch unter Einhaltung der bestehenden Normen des HGB.

Es sollen in dieser Arbeit zun¨ achst theoretische Grundlagen gekl¨ art werden, wozu auch die unterschiedlichen Konzepte zur Bilanzierung latenter Steuern geh¨ oren. Es werden dann die Ursachen f¨ ur latente Steuern herausgearbeitet, die zum einen aus dem Einzelabschluss, zum anderen aber auch aus den Kon-solidierungsvorg¨ angen resultieren k¨ onnen. Dazu wird zun¨ achst immer auf die Darstellungsweise nach dem HGB und ggf. auch nach dem DRS 10 eingegangen, sowie anschließend auf die Darstellung im IAS 12. Danach soll auf die unterschiedlichen Bewertungsmethoden und deren Anwendung eingegangen werden. Es folgt dann die Erl¨ auterung des Ausweises und der Anhangangaben sowohl im HGB-, als auch im IFRS-Konzernabschluss. Die Arbeit endet mit einer Zusammenfassung, in der Kritikpunkte und auch Widerspr¨ uche zum geltenden Gesetz res¨ umiert werden.

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2 Theoretische Grundlagen

In diesem Kapitel sollen grundlegende Begriffe erkl¨ art werden, die zum weiteren Verst¨ andnis der Arbeit n¨ utzlich sind. Zun¨ achst soll dazu der Begriff “latente Steuern“ erl¨ autert werden und danach die verschiedenen Konzepte zur Bilanzierung latenter Steuern.

2.1 Definition des Begriffs latente Steuern im Konzernabschluss

Die gesetzliche Grundlage zur Abgrenzung latenter Steuern im Konzernabschluss ist § 306 HGB. Ursache f¨ ur latente Steuern sind Unterschiede zwischen dem konsolidierten Abschluss und den einbezogenen Einzelabschl¨ ussen. D.h. vergleicht man die Summe der ausgewiesenen Steueraufwendungen der Einzelabschl¨ usse mit dem Steueraufwand, der sich bei einer fiktiven Besteuerung des Konzernergebnisses ergeben w¨ urde, dann entspricht der Unterschiedsbetrag den latenten Steuern. ¹ Es handelt sich dabei um zeitliche Ergebnisdifferenzen, auf die im Kapitel 2.2.1. aber noch n¨ aher eingegangen wird.

Ist die Summe der Ergebnisse laut Handelsbilanz II gr¨ osser als das Konzernergebnis, so entstehen aktive latente Steuern. Der Zweck besteht darin, die h¨ oheren effektiven Steuern in der Konzernbilanz zu neutralisieren, so dass der ausgewiesene Steueraufwand mit dem Jahres¨ uberschuss im Einklang steht. Nach § 306 HGB und IAS 12 liegt eine Aktivierungspflicht vor. Ist die Summe der Ergebnisse laut Handelsbilanz II kleiner als das Konzernergebnis, entstehen passive latente Steuern. Der im Vergleich zum Konzernergebnis zu niedrig ausgewiesene Steueraufwand soll durch die passiven latenten Steuern so angepasst werden, dass der fiktive Steueraufwand entsprechend h¨ oher ausgewiesen wird. Sowohl nach § 306 HGB als auch nach IAS 12 liegt eine Passivierungspflicht vor.

An dieser Stelle soll kurz eine Definition von latenten Steuern im Einzelabschluss erfolgen, damit der Unterschied deutlich wird. Von latenten Steu- ¹ vgl.Coenenberg, Hille (1979), S. 610

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ern im Einzelabschluss spricht man, wenn der Handelsbilanzgewinn und der Steuerbilanzgewinn voneinander abweichen. Gesetzliche Grundlage ist der

§ 274 HGB. Aktive latente Steuern liegen vor, wenn der Handelsbilanzgewinn kleiner ist als der Steuerbilanzgewinn. Dieses ist z. B. der Fall, wenn eine Aufwandsr¨ uckstellung gebildet wird, die in der Steuerbilanz nicht anerkannt wird. Nach § 274 HGB liegt ein Aktivierungswahlrecht vor. Passive latente Steuern dagegen liegen vor, wenn der Handelsbilanzgewinn gr¨ osser ist als der Steuerbilanzgewinn. Dieses ist z. B. der Fall bei einer Aktivierung von Aufwendungen f¨ ur die Ingangsetzung und Erweiterung des Gesch¨ aftsbetriebs in der Handelsbilanz, und diese sind steuerlich nicht anerkannt. Nach § 274 HGB liegt eine Passivierungspflicht vor. Durch die Aufl¨ osung der aktiven bzw. passiven latenten Steuern in den Folgeperioden wird der zu hohe bzw. zu niedrige Steueraufwand dann korrigiert. Somit ist der Zweck der latenten Steuern, dass die Reduzierung oder

auch Erh¨ ohung der Steuerbelastung in sp¨ ateren Perioden bereits in der aktuellen Periode ber¨ ucksichtigt wird. 2

2.2 Konzepte zur Bilanzierung latenter Steuern

Das Ziel der Abgrenzung latenter Steuern besteht darin, den Steueraufwand (-ertrag) in sinnvoller Relation zum Konzernergebnis auszuweisen. Hierzu unterscheidet man zwei grunds¨ atzlich verschiedene Konzepte: das Timing-Differences-Konzept und das Temporary-Differences-Konzept. ³ Beide werden im folgenden vorgestellt.

2.2.1 Timing - Differences - Konzept nach HGB

Das handelsrechtliche Konzept zur Abgrenzung latenter Steuern orientiert sich am Timing-Differences-Konzept. Dieses ist verankert in § 274 HGB und

§ 306 HGB. Es ist dadurch gekennzeichnet, dass nur Bilanzierungs -, Bewertungs- und Konsolidierungsunterschiede zwischen Handels- und

² vgl. App, KoR 2003, S. 209

³ vgl. Heurung, 2000, S. 545

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Steuerbilanz einbezogen werden, die sowohl bei der Entstehung als auch bei der Aufl¨ osung GuV-wirksam werden. ⁴ Man sagt auch, dass das Timing-Differences-Konzept GuV-orientiert ist.

Differenzen k¨ onnen von unterschiedlicher Qualit¨ at sein, die f¨ ur die Behandlung im Rahmen der Ermittlung von latenten Steuern von Bedeutung sind. Es lassen sich folgende Arten von Differenzen unterscheiden: 5

• permanente Differenzen:

Es handelt sich hierbei um Differenzen, die in der Zukunft nicht ausgeglichen werden. ⁶ Beispiele hierf¨ ur sind nicht abzugsf¨ ahige Betriebsausgaben oder steuerfreie Ertr¨ age. Im Timing-Differences-Konzept f¨ uhren diese Differenzen nicht zu einer Abgrenzung latenter Steuern.

• zeitlich begrenzte Differenzen:

Zeitlich begrenzte Differenzen ergeben sich aufgrund von Unterschieden in der Periodisierung von Aufwendungen und Ertr¨ agen aus handels-und steuerrechtlicher Sicht. Diese Differenzen gleichen sich aber in sp¨ ateren Perioden wieder aus. ⁷ Ein Beispiel sind unterschiedliche Abschreibungss¨ atze in der Handels- und Steuerbilanz. Nach dem Ende der Abschreibungsdauer sind die Differenzen dann wieder ausgeglichen. Nach dem Timing-Differences-Konzept f¨ uhren zeitlich begrenzte Differenzen zu einer Abgrenzung latenter Steuern.

• quasi-permanente Differenzen:

Hierbei handelt es sich um Differenzen, die zwar zeitlich begrenzt sind, deren Umkehrung im Zeitpunkt des Entstehens jedoch nicht vorhersehbar ist, oder eventuell erst bei der Liquidation des Unternehmens erfolgt. ⁸ Beispiele hierf¨ ur sind steuerlich nicht anerkannte Abschreibungen auf Grund und Boden oder Beteiligungen. Nach dem Timing-

⁴ vgl.Klein, DStR 2001, S. 1451

⁵ diese Arten von Differenzen sind auch f¨ ur das Temporary-Differences-Konzept relevant, werden aber nur an dieser Stelle erkl¨ art

⁶ vgl. App, KoR 2003, S. 210

⁷ vgl. K¨ uting, Zwirner, Reuter, BuW, 2003, S. 442

⁸ vgl. K¨ uting, Zwirner, Reuter, BuW, 2003, S. 442

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Differences-Konzept werden diese Differenzen wie permanente Differenzen behandelt, und f¨ uhren somit nicht zu einer Abgrenzung latenter

Steuern.

2.2.2 Temporary - Differences - Konzept nach IFRS

Nach IAS 12 erfolgt die Abgrenzung latenter Steuern nach dem Temporary-Differences-Konzept. Latente Steuern resultieren hier aus unterschiedlichen Wertans¨ atzen eines Verm¨ ogenswertes (asset) oder einer Verbindlichkeit (liability) in der Handels- bzw. Konzernbilanz und Steuerbilanz, wenn sich dieser Unterschied im Zeitablauf wieder aufl¨ ost. Dieses Konzept ist demnach bilanzorientiert. ⁹ Ein wesentlicher Unterschied zum Timing-Differences-Konzept

besteht darin, dass auch quasi-permanente Differenzen zu einer latenten Steuerabgrenzung f¨ uhren. ¹⁰ Dadurch ist das Temporary-Differences-Konzept weiter gefasst als das Timing-Differences-Konzept.

Anders als bei dem Timing-Differences-Konzept kommt es auf eine ergebniswirksame Bildung der Unterschiede zwischen handelsrechtlicher und steuerrechtlicher Bilanz nicht an. Zu beachten ist allerdings, wenn die Unterschiede erfolgsneutral entstanden sind, so sind die zwingend abzugrenzenden latenten Steuerbetr¨ age erfolgsneutral gegen das Eigenkapital zu bilden. ¹¹ Permanente Differenzen dagegen f¨ uhren wie beim Timing-Differences-Konzept nicht zu einer Abgrenzung latenter Steuern.

Der DRS 10 schreibt eine Mischform der beiden Konzepte vor. ¹² Er legt einerseits das Timing-Differences-Konzept zugrunde, d.h. es sollen nur ergebniswirksame, zeitliche Differenzen in die latente Steuerabgrenzung mit einbezogen werden, andererseits sollen aber auch quasi-permanente Differenzen ber¨ ucksichtigt werden, solange sie erfolgswirksam gebildet wurden. 13

⁹ vgl. Klein, DStR 2001, S. 1452

¹⁰ vgl. Heurung, AG, 2000, S. 540

¹¹ vgl. Schmidbauer, DB, 2001, S. 1570

¹² vgl. Schmidbauer, DB 2001, S. 1570

¹³ vgl. Schmidbauer, DB, 2001, S. 1570

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3 Ursachen latenter Steuern im Konzern-abschluss

Bei der Aufstellung der Handelsbilanzen II (HB II) kann es zu zeitlichen Ergebnisdifferenzen zwischen der HB I und HB II kommen. Die Ursachen sollen in dem ersten Teil dieses Kapitels erl¨ autert werden. Nachdem aus den HB II die Summenbilanz ermittelt worden ist, m¨ ussen zur Erstellung der Konzernbilanz noch Konsolidierungsmaßnahmen vorgenommen werden. Die Ursachen der zeitlichen Ergebnisunterschiede, die sich zwischen der HB II und der Konzernbilanz ergeben, sollen in dem zweiten Teil dieses Kapitels er¨ ortert werden.

3.1 Latente Steuern aus dem Einzelabschluss

3.1.1 Unterschiedliche Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden

HGB:

Bei der Aufstellung des Konzernabschlusses nach HGB richtet sich die Bilanzierung der latenten Steuern aus dem Einzelabschluss nach den Vorschriften des § 298 Abs. 1 i.V.m. § 274 HGB. 14

D.h. die im Einzelabschluss dotierten R¨ uckstellungen f¨ ur latente Steuern sind, aufgrund der Passivierungspflicht gem. § 298 Abs. 1 i.V.m. § 274 Abs. 1 HGB, ubernehmen. ¹⁵ unver¨ andert in die HB II zu ¨

Bei den aktiven latenten Steuern liegt dagegen ein anderer Sachverhalt vor. Nach § 274 Abs. 2 HGB besteht im Einzelabschluss ein Aktivierungswahlrecht, von dem auch in der HB II Gebrauch gemacht werden kann. ¹⁶ Gem. § 300 Abs. 2 Satz 2 HGB kann das Mutterunternehmen zul¨ assige Bilanzierungswahlrechte unabh¨ angig von ihrer Inanspruchnahme im Einzelabschluss neu aus¨ uben. Somit kann es zu einem unterschiedlichen Umfang des aktivischen Steuerabgrenzungspostens im Einzel- und Konzernabschluss kom-

¹⁴ vgl.Schmidbauer, DB, 2001, S. 1570

¹⁵ vgl. Schmidbauer, DB, 2001, S. 1570

¹⁶ vgl. Schmidbauer, DB, 2001, S. 1570

6

men. 17

Neben den Bilanzierungswahlrechten k¨ onnen auch die Bewertungswahlrechte gem. § 308 HGB bei der Erstellung der HB II neu ausge¨ ubt werden. Dies kann zur Folge haben, dass sich die Timing-Differences zwischen Handels-und Steuerbilanz ¨ andern k¨ onnen. Da es sich hier um Anpassungen an die HB I handelt, erfolgt die Ermittlung der latenten Steuern nach den Vorschriften des Einzelabschlusses (§ 298 i.V.m. 274 HGB), sowohl bei den angepassten Bilanzierungs- als auch Berwertungsmaßnahmen, und nicht nach § 306 HGB. 18

DRS 10:

Entgegen der gesetzlichen Vorschrift von § 274 Abs. 2 HGB sieht der DRS 10 eine Aktivierungspflicht f¨ ur latente Steuern vor und zwar sowohl f¨ ur Abweichungen in der HB I als auch der HB II. ¹⁹ An dieser Stelle greift der DRS 10 in die Bilanzierung des Einzelabschlusses ein. Desweiteren sieht der DRS 10 die Pflicht zum Einbezug quasi-permanenter-Differenzen vor, sofern sie erfolgswirksam entstanden sind. ²⁰ . Dies steht im Widerspruch zu dem Timing-Differences-Konzept nach HGB, wonach keine quasi-permanenten-Differenzen zu ber¨ ucksichtigen sind.

IAS 12:

Bei IAS kommt es aufgrund unterschiedlicher Wertans¨ atze eines Verm¨ ogenswertes bzw. einer Verbindlichkeit in der IAS- und Steuerbilanz zur Notwendigkeit der Abgrenzung latenter Steuern. ²¹ Ein Grund f¨ ur die unterschiedlichen Wertans¨ atze ist die Nicht- ¨ Ubereinstimmung des Asset-Begriffs nach IAS

mit dem steuerlichen Wirtschaftsgutbegriff, was zu Differenzen f¨ uhrt, f¨ ur die latente Steuern zu bilden sind. So besteht z.B. f¨ ur nicht entgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsg¨ uter des Anlageverm¨ ogens -wenn bestimmte Vor-

¹⁷ vgl.Heurung, AG 2000, S. 540

¹⁸ vgl. Schmidbauer, DB, 2001, S. 1570

¹⁹ vgl. Anhang B zum DRS 10 Tz. B.4 (1)

²⁰ vgl. DRS 10.5

²¹ vgl. Schmidbauer, DB, 2001, S. 1571

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