Inhaltsverzeichnis

Abk  ürzungsverzeichnis.  III

1.  Einleitung.  4

2.  Das Konzept einbringungsgeborener Anteile.  5

3.  Die Entstehung einbringungsgeborener Anteile.  6

3.1  Gesellschaftsrechtliche Anwendungsfälle.  6

3.2  Einbringungsvorgang nach § 20 Abs. 1 S. 1 UmwStG.  7

3.3  Einbringung mehrheitsvermittelnder Anteile nach  

  § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG.  9

3.4  Einbringungsvorgänge nach § 23 Abs. 1 - 4 UmwStG.  11

3.5  Weitere Fälle der Entstehung einbringungsgeborener  

Anteile.   13

4.  Die steuerliche Behandlung des Gewinns aus  

der  Veräußerung einbringungsgeborener Anteile.  14

4.1  Allgemein.  14

4.2  Veräußerer ist natürliche Person oder  

Personengesellschaft.   15

4.3  Veräußerer ist Kapitalgesellschaft.  20

4.4  Besteuerung der Gewinne aus den Ersatztatbeständen  

des  § 21 Abs. 2 S. 1 UmwStG.  25

5.  Schlussbetrachtung.  27

Literaturverzeichnis.   29

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Abkürzungsverzeichnis

bzgl. - bezüglich BFH - Bundesfinanzhof BMF - Bundesministerium für Finanzen Bstb. - Buchstabe BStBl - Bundessteuerblatt bzgl - bezüglich bzw. - beziehungsweise d.h. - das heißt EstG - Einkommenssteuergesetz iSd - im Sinne des i.V.m. - in Verbindung mit KStG - Körperschaftssteuergesetz Rn. - Randnummer u.E. - unter Experten UmwG - Umwandlungsgesetz UmwStG - Umwandlungssteuergesetz

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1. Einleitung

Im Zusammenhang von Unternehmensumstrukturierungen, etwa durch den Formwechsel einer PersGesll in eine KapGesll, kann eine besondere Art von Unternehmensanteilen entstehen. Diese Anteile können für weitere Unternehmensentscheidungen von besonderer Bedeutung sein. Gemeint sind einbringungsgeborene Anteile des § 21 Abs. 1 S. 1 UmwStG. Dabei soll in diesem Zusammenhang der Frage nachgegangen werden, welche Idee des Gesetzgebers hinter der Einführung des Sachverhaltes der einbringungsgeborenen Anteile steckt. Als weiteres soll die Anwendung und Entstehung von einbringungsgeborenen Anteilen behandelt werden.

Schwierig wird die Anwendung von einbringungsgeborenen Anteilen im Zusammenhang mit der Veräußerung der Anteile. Der Grund liegt in der steuerlichen Behandlung im Rahmen des Einkommensteuergesetzes (§ 3 Nr. 40 EStG) und des Körperschaftsteuergesetzes (§ 8b KStG). Erschwert wird der steuerliche Aspekt durch ein Prinzip von Ausnahmen und Rückausnahmen von der steuerlichen Begünstigung des Gewinns, welcher durch die Veräußerung von einbringungsgeborenen Anteilen erzielt wird. Dabei soll es das Ziel sein im steuerlichen Teil der Arbeit, dieses Geflecht zu entwirren, um für den Einzelfall der Veräußerung einen Überblick über die entsprechende Rechtsgrundlage zu haben.

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2. Das Konzept einbringungsgeborener Anteile

Die Begrifflichkeit einbringungsgeborener Anteile findet sich als Legaldefintion in § 21 Abs. 1 S. 1 UmwStG ¹ . Danach sind ein-bringungsgeborene Anteile diejenigen Anteile an Kapitalgesellschaften, welche durch eine Sacheinlage nach § 20 Abs. 1 S. 1,2 UmwStG oder nach § 23 Abs. 1 bis 4 UmwStG als Gegenleistung erworben werden. Vorraussetzung für die Entstehung

einbringungsgeborener Anteile ist, dass die Sacheinlage bei der übernehmenden Gesellschaft unter dem Teilwert angesetzt wird und dafür neue Anteile (einbringungsgeborenen Anteile) gewährt werden ² .

Durch die Konstellation der Einbringung unter dem Teilwert und dem Entstehenden besonderen Anteile, wird die Möglichkeit eröffnet steuerneutrale Übertragungen von in Betriebsvermögen oder in bestimmten Kapitalgesellschaften gebildeten stillen Reserven, durchzuführen ³ .

Damit aber die Besteuerung der stillen R eserven zu einem späteren Zeitpunkt erfolgen kann, unterliegen die gewährten einbringungsgeborenen Anteile besonderer Vorschriften des Umwandlungssteuergesetzes. So unterliegen die Gewinne, welche durch die Veräußerung von einbringungsgeborner Anteile ent-standen sind, der Gewinnermittlung des § 21 Abs. 1 S. 1 UmwStG, wobei diese Vorschrift dann auf die weitere Besteuerung nach § 16 EstG verweist. Durch diese Konstellation kommt es zu einem Steuerstatuswechsel der Einbringungsgegenstände, in dem nun für die weitere Besteuerung die einbringungsgeborenen

¹ Vg l. Meichelbeck, H., Vollath, S., Veräußerung einbringungsgeborener Anteile durch natürliche

² Vgl. Haritz, D., in : Haritz, D., (UmwStG), § 21 UmwStG, Rn 10.

³ Vgl. Rödder, T., Ertragsbesteuerung von Gewinnen aus der Veräußerung im Betriebsvermögen

Anteile zu Grunde gelegt werden. Die „Idee“ ist, dass die Einbringung für den Einbringenden weder zu steuerlichen Vorteilen noch zu steuerlichen Nachteilen führen soll ⁴ . Die missbräuchliche Ausnutzung des Vorteils der steuerneutralen Einbringung, wird durch später noch zu erläuternde Vorschriften des Einkommensteuergesetztes und des Körperschaftsteuergesetzes verhindert. Zunächst soll aber auf die Möglichkeiten der Entstehung einbringungsgeborener Anteile eingegangen werden.

3. Die Entstehung einbringungsgeborener Anteile

3.1 Gesellschaftsrechtliche Anwendungsfälle

Die Anwendungsfälle in denen einbringungsgeborene Anteile entstehen sind sehr vielfältig und umfassen alle Bereiche der Umstrukturierung von Unternehmen. Wie in der Konzeption der einbringungsgeborenen Anteile schon erwähnt wurde, ist diejenige Gesellschaft in welche eine Einbringung erfolgt, eine Kapitalgesellschaft.

Eine Möglichkeit für die Entstehung von einbringungsgeborenen Anteilen stellt der Formwechsel einer Personengesellschaft oder eines Einzelunternehmens in eine Kapitalgesellschaft dar. Daneben können einbringungsgeborenen Anteile durch

Verschmelzung einer Personengesellschaft iSd § 3 Abs. 1 Nr. 1 UmwStG mit einer Kapitalgesellschaft entstehen. Unabhängig davon ob es zu einer Verschmelzung im Wege der Aufnahme nach § 2 Nr. 1 UmwG oder im Wege durch Neugründung nach § 2 Nr. 3 UmwG erfolgt ⁵ .

⁴ Vgl. Rödder, T., Ertragsbesteuerung von Gewinnen aus der Veräußerung im Betriebsvermögen

⁵ Vgl. Friedrichs, S., in : Haritz, D., (UmwStG), § 20 UmwStG, Rn 15.

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Eine Dritte Möglichkeit ist die Sachgründung/Kapitalerhöhung gegen Sacheinlage bei unbeschränkt u nd beschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften. Außerdem kann es im Rahmen der Abspaltung oder Aufspaltung von anderen Rechtsträgern als Körperschaften iSd § 1 KStG auf Kapitalgesellschaften, zur Entstehung einbringungsgeborener Anteile kommen. Als letzte Möglichkeit ist noch die Ausgliederung von Vermögen von beliebigen Rechtsträgern auf Kapitalgesellschaften zu erwähnen ⁶ .

3.2 Einbringungsvorgang nach § 20 Abs. 1 S. 1 UmwStG Durch den Verweis des § 21 Abs. 1 S. 1 UmwStG auf § 20 Abs. 1 UmwStG, werden zwei Möglichkeiten für die Entstehung einbringungsgeborener Anteile definiert.

Dabei geht es in § 20 Abs. 1 S. 1 UmwStG um die Einbringung bestimmter qualifizierter Einbringungsgegenstände - Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil - in eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft. Für die Einbringungsgegenstände wird die Möglichkeit gegeben, diese zu Werten unter dem Teilwert einzubringen. Allgemeine Praxis ist dabei der Ansatz zu Buchwerten ⁷ . Darüber hinaus muss der Einbringende für die von ihm eingebrachten Einbringungsgegenstände neue Anteile an der Gesellschaft erhalten (Sacheinlage).

Um den Vorteil des Buchwertansatzes nutzen zu können müssen die Vorraussetzungen des § 20 Abs. 1 S. 1 UmwStG erfüllt sein. Einbringender kann danach jede natürliche oder juristische Person sein, soweit sie über ein Betriebsvermögen verfügt, welches

⁶ Vgl. Friedrichs, S., in : Haritz, D., (UmwStG), § 20 UmwStG, Rn 12.

⁷ Vgl. Haritz, D., Unternehmenssteuerreform 2001: Begünstigte Veräußerungsgewinne bei

dem deutschen Besteuerungsrecht unterliegt ⁸ . Damit liegt der Ausschluss des Wahlrechtes vor, wenn „das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus einer Veräußerung der dem Einbringenden gewährten

Gesellschaftsanteile im Zeitpunkt der Sacheinlage ausgeschlossen ist.“ ⁹ Ein typischer Fall dafür ist der Ausschluss des Besteuerungsrechtes durch eine Freistellungsregelung im DBA. Liegt der Fall des Ausschlusses des Wahlrechtes vor, d.h. die Vorraussetzungen des § 20 Abs. 1 S. 1 UmwStG sind nicht erfüllt, ist bei der Übertragung der Teilwert anzusetzen ¹⁰ .

Die aufnehmende Gesellschaft, im Rahmen des Einbringungsvorganges nach § 20 Abs. 1S. 1 UmwStG, muss eine Kapitalgesellschaft iSd § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG sein. Dazu gehören nach deutschem Recht errichtete GmbH, KGaA und AG mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland. Ausgeschlossen sind damit vergleichbare ausländische Gesellschaften, da diese nach einem BFH-Urteil ¹¹ nur von § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG erfasst werden und damit nicht als aufnehmende Gesellschaften iSd § 20 Abs. 1 S. 1 UmwStG in Betracht kommen ¹² .

In § 20 Abs. 1 S. 1 UmwStG wird nur die Einbringung bestimmter Einbringungsgegenstände, nämlich Betrieb, Teilbetrieb und Mitunternehmeranteil, geregelt. Dadurch wird die Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter nicht erfasst, und deren Einbringung

⁸ Vgl. Haritz, D., Unternehmenssteuerreform 2001: Begünstigte Veräußerungsgewinne bei

einbringungsgeborenen Anteilen, in: DStR, 38. Jg. (2000), S. 1537-1580, S. 1538.

⁹ Vgl. Friedrichs, S., in : Haritz, D., (UmwStG), § 20 UmwStG, Rn 164.

¹⁰ Haritz, D., Unternehmenssteuerreform 2001: Begünstigte Veräußerungsgewinne bei

einbringungsgeborenen Anteilen, in: DStR, 38. Jg. (2000), S. 1537-1580, S. 1538.

¹¹ BFH v. 23.6. 1992 BStBl. II 1992, 972

¹² Vgl. Friedrichs, S., in : Haritz, D., (UmwStG), § 20 UmwStG, Rn 507.

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