Rechnungslegungsvorschriften großer Kapitalgesellschaften im internationalen Vergleich - Untersuchung des Problems unterschiedlicher Gewinnausweise nach HGB und IAS am Beispiel des Jahresabschlusses einer Aktiengesellschaft

Inhaltsverzeichnis

  Seite  

  Inhaltsverzeichnis  2

Tabellenverzeichnis 4   

  Abkürzungsverzeichnis  5

1.  Einleitung  6

1.1  Thematische Einordnung  6

1.2  Problemdarstellung und Ziel dieser Arbeit  6

1.3  Vorgehensweise  7

2.  Grundlagen der Rechnungslegung  8

2.1  Deutsche Rechnungslegung  8

2.2  Internationale Rechnungslegung  9

2.2.1  International Accounting Standards  9

2.2.2  Rahmenkonzept Frameworks  12

2.2.3  Funktionen und Prinzipien der IAS  13

3.  Jahresabschluß 1999 der MobilCom AG  15

3.1  Bilanz Balance Sheet  16

3.1.1  HGB  16

3.1.2  IAS  17

3.2  Gewinn und Verlustrechnung Statement of Income  18

3.2.1  HGB  18

3.2.2  IAS  19

4.  Unterschiede in den Ansatz Bewertungs und Ausweisvorschriften  

  zwischen HGB und IAS  20

4.1  Bilanz Balance Sheet  21

4.1.1  Vermögensgegenstände Assets  22

4.1.1.1  Anlagevermögen Non current assets  22

4.1.1.1.1  Immaterielle Vermögensgegenstände Intangible Assets  24

4.1.1.1.1.1  Geschäfts oder Firmenwert Goodwill  25

4.1.1.1.2  Sachanlagen Tangible fixed assets  27

4.1.2  Verbindlichkeiten Liabilities  29

  2  

4.1.3  Rückstellungen Provisions  31

4.1.4  Sonderprobleme  33

4.1.4.1  Latente Steuern Deferred Taxes  33

4.1.4.2  Leasing Accounting for leases  39

4.1.5  Eigenkapital Stockholders Interest  40

4.2  Gewinn und Verlustrechnung Income Statement  42

4.2.1  Abschreibungen Amortisation and Depreciation  44

4.2.2  Sonstige betriebliche Aufwendungen Other expenses  46

4.3  Einfluß auf Kennzahlenwerte  48

5.  Zusammenfassung  50

6.  Fazit  53

Anhang   55

  Literaturverzeichnis  67

  3  

Tabellenverzeichnis:

  Seite  

Tabelle 1:  MobilCom AG: Konzernbilanz zum 31 12 99 nach HGB (in TDM)  16

Tabelle 2:  MobilCom AG: Konzernbilanz zum 31 12 99 nach IAS (in TDM)  17

Tabelle 3:  MobilCom AG: Konzern-Gewinn und Verlustrechnung nach HGB  

  für die Zeit vom 01 01 bis 31 12 99  18

Tabelle 4:  MobilCom AG: Konzern-Gewinn und Verlustrechnung nach IAS für  

  die Zeit vom 01 01 bis 31 12 99  19

Tabelle 5:  Gegenüberstellung der wesentlichen Differenzen zwischen HGB und  

  IAS in Bilanz und GuV  20

Tabelle 6:  Geschäfts oder Firmenwerte aus der Kapitalkonsolidierung 1999 nach  

  HGB  26

Tabelle 7:  Konzernverbindlichkeiten zum 31 12 99  30

Tabelle 8:  Konzernrückstellungen zum 31 12 99  33

Tabelle 9:  Aktive und passive latente Steuern zum 31 12 99  37

Tabelle 10:  Ermittlung der Ertragsteuerbelastung nach IAS  38

Tabelle 11:  Konzerneigenkapital zum 31 12 99  42

Tabelle 12:  Entwicklung des Konzernanlagevermögens und der Abschreibungen  

  nach HGB  45

Tabelle 13:  Entwicklung des Konzernanlagevermögens und der Abschreibungen  

  nach IAS  46

Tabelle 14:  Sonstige betriebliche Konzernaufwendungen zum 31 12 99  47

Tabelle 15:  Kennzahlen nach HGB und IAS im Vergleich  48

  4  

Abkürzungsverzeichnis

   

  a.a.O. = am angegebenen Ort  

   

  Abs. = Absatz  

   

   

  AktG = Aktiengesetz  

  AO = Abgabenordnung  

   

   

  Art. = Artikel  

   

  Aufl. = Auflage  

   

  BGA = Betriebs- und Geschäftsausstattung  

  BGB = Bürgerliches Gesetzbuch  

   

  BGBl. = Bundesgesetzblatt  

  bzw. = beziehungsweise  

   

  ca. = circa  

   

   

  d.h. = das heißt  

  E = Exposure Draft  

   

   

  EStG = Einkommensteuergesetz  

  f = folgende  

   

   

  ff = fortfolgende  

   

  GAAP/US-GAAP = Generally Accepted Accounting Principles der USA  

  gem. = gemäß  

   

   

  GmbH = Gesellschaft mit beschränkter Haftung  

   

  GmbHG = Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung  

  GoB = Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung  

   

   

  grds. = grundsätzlich  

  GuV = Gewinn- und Verlustrechnung  

   

   

  HGB = Handelsgesetzbuch  

  IAS = International Accounting Standard(s)  

   

   

  IASC = International Accounting Standards Committee  

  IFAC = International Federation of Accountants  

   

  i.H.v. = in Höhe von  

   

   

  IOSCO = International Organisation of Securities Commissions  

  i.V.m. = in Verbindung mit  

   

  lt. = laut  

   

   

  Mio. = Millionen  

   

  Mrd. = Milliarden  

   

  N.Y.S.E. = New York Stock Exchange  

  PublG = Publizitätsgesetz  

   

  rd. = rund  

   

   

  Rdnr. = Randnummer  

  S. = Seite(n)  

   

   

  SEC = Securities and Exchange Commission  

  SIC = Standing Interpretation Committee  

   

   

  Tab. = Tabelle  

   

  TDM = tausend Deutsche Mark  

  u.a. = unter anderem  

   

   

  USA = United States of America  

   

  usw. = und so weiter  

  u.U. = unter Umständen  

   

  vgl. = vergleiche  

   

   

  z.B. = zum Beispiel  

  z.T. = zum Teil  

   

  5  

   

1. Einleitung 1.1 Thematische Einordnung „Als Rechnungswesen bezeichnet man sämtliche Methoden und Tätigkeiten, die die im Unternehmen auftretenden Geld- und Leistungsströme und die zugehörigen Bestände erfassen. Das Rechnungswesen liefert .. stichtagsbezogene und zeitraumbezogene Informationen und dient der Disposition, der Kontrolle und der Dokumentation“ 1 . Die Rechnungslegung ist mithin ein Instrument, um die wirtschaftlichen Aktivitäten eines Unternehmens zu messen. Je nach Adressat wird zwischen betrieblichem und externem Rechnungswesen unterschieden. Während das betriebliche Rechnungs- wesen vor allem auf die Unternehmensführung hinsichtlich der Steuerung und Kontrolle des betrieblichen Geschehens ausgerichtet ist, dient das externe Rechnungs- wesen insbesondere der Information unternehmensfremder Adressaten. In dieser Arbeit wird ausschließlich das externe Rechnungswesen betrachtet. Wichtigste Informationsquelle ist hier der von Kapitalgesellschaften zu fertigende Jahresabschluß der Unternehmung. Er liefert Informationen zum Geschäftsverlauf sowie insbesondere zur Vermögens- und Ertragslage der Gesellschaft. Damit nimmt das Rechnungswesen einen wichtigen Bereich in der Betriebswirtschafts- lehre und eine zentrale Rolle im Unternehmen ein.

1.2 Problemdarstellung und Ziel dieser Arbeit Das externe Rechnungswesen liefert wichtige Informationen. Diese Daten mit den Daten anderer Unternehmen vergleichen zu können, ist eines der wichtigsten Ziele auf dem internationalen Kapitalmarkt 2 . Durch die jeweiligen nationalen Rechnungslegungs- vorschriften ist das Ziel der Vergleichbarkeit kaum erreichbar. Deutsche Kapital- gesellschaften haben Jahresabschlüsse auf Grundlage des Handelsgesetzbuches vorzulegen. Die Vorschriften des Handelsgesetzbuches verkörpern vor allem Begriffe, wie Vorsichtsprinzip und Gläubigerschutz, was sich aus den Bewertungs- und Ansatz- vorschriften ergibt 3 . Dies bedingt, daß die Ergebnisausweise, je nach Rechnungs- legungsmethode, mehr oder weniger stark voneinander abweichen 4 .

Daraus resultierend sind Versuche deutscher Unternehmen gescheitert Zugang zur New York Stock Exchange (N.Y.S.E.), einem „der wichtigsten internationalen Börsen- plätze“, zu bekommen, während die US-amerikanische Rechnungslegung an

1 Scheffler, E., Lexikon der Rechnungslegung, 1. Auflage 1999, S. 296

2 vgl. dazu Krog, M., Rechnungslegungspolitik im internationalen Vergleich, 1998, S. 1

3 vgl. dazu z.B. § 252 Abs. 1 Nr. 4, wonach „vorsichtig“ zu bewerten ist und Gewinne nur zu berücksichtigen sind,

wenn sie am Abschlußstichtag realisiert wurden

4 so belief sich der Jahresüberschuß der Deutschen Telekom AG in 1997 nach HGB auf 3,3 Mrd. DM, während nach

6

deutschen Börsen anerkannt worden ist 5 . Aus diesem Grund gehen immer mehr deutsche Unternehmen dazu über, ihre Jahres- abschlüsse auch nach US-amerikanischer oder internationaler Rechnungslegung vorzulegen 6 .

Unternehmen, die sich im Handelssegment der Deutschen Börse AG „Neuer Markt“ – ein Handelssegment für kapitalbedürftige Wachstumsunternehmen und risikobereite Investoren – listen lassen, sind mittlerweile sogar verpflichtet, neben dem Abschluß nach HGB, einen Abschluß auf Grundlage der US-amerikanischen „Generally Accepted Accounting Principles“ (US-GAAP) oder den „International Accounting Standards“ (IAS) vorzulegen, wobei eine Überleitungsrechnung akzeptiert wird 7 .

Ziel dieser Arbeit ist es, die wesentlichen Unterschiede in der Rechnungslegung nach

HGB und IAS und deren Auswirkungen herauszuarbeiten um letztlich die Frage zu

klären, welche Rechnungslegungsmethode die realistischeren Ergebnisse liefert. Darüber hinaus sollen die Auswirkungen der Rechnungslegungsunterschiede auf einige betriebswirtschaftliche Kennzahlen untersucht werden.

1.3 Vorgehensweise Nach Darstellung der Grundlagen der deutschen und internationalen Rechnungslegung in Kapitel 2, wird das Objekt der Untersuchung – der Jahresabschluß 1999 der MobilCom AG – nach HGB und IAS vorgestellt. Die daraus ersichtlichen wesentlichen Unterschiede bilden schließlich die Basis der zu vergleichenden Ansatz-, Bewertungs- und Ausweisvorschriften nach HGB und IAS in Kapitel 4.

Eine umfassende theoretische Untersuchung würde den Rahmen dieser Arbeit bei weitem sprengen. Deshalb sollen hier nur die wesentlichen Unterschiede der Rechnungslegungsgrundsätze am Beispiel des Jahresabschlusses 1999 der MobilCom

AG herausgearbeitet werden.

Die Auswirkungen der unterschiedlichen Rechnungslegungsgrundsätze auf einige aus- gewählte betriebswirtschaftliche Kennzahlen werden am Beispiel der MobilCom AG in Kapitel 4.3 untersucht. Die Arbeit schließt nach einer Zusammenfassung der Erkenntnisse mit einem Fazit.

vgl. Deutsche Telekom AG, Geschäftsbericht 1999, S. 88 und 126

5 vgl. dazu Krog, M., a.a.O., S. 3 f.

6 nach internationaler Rechnungslegung publizieren z.B. die Adidas-Salomon AG, Bayer AG, Henkel KGaA, MAN

AG, Preussag AG sowie Schering AG; vgl. dazu die jeweiligen Geschäftsberichte 1999;

an, vgl. dazu die jeweiligen Geschäftsberichte 1999

7 vgl. Deutschen Börse AG, Regelwerk Neuer Markt, Nr. 4.1.9., http://www.exchange.de (Stand 01.07.00)

7

2. Grundlagen der Rechnungslegung Das Rechnungswesen wurde in den verschiedensten Ländern weiterentwickelt. Krog unterscheidet „rechtsgeschichtlich“ zwischen dem angelsächsischen und dem konti- nentaleuropäischen Rechtssystem 8 . Bei letzterem handelt es sich vor allem um gesetzlich verankerte Regelungen (sog. code law), während die Rechnungslegung im angelsächsischen Raum vom common law (dem Gewohnheitsrecht) und dem sog. case law (hier wird das Recht fallweise entschieden) geprägt ist 9 .

2.1 Deutsche Rechnungslegung Deutschland ist ein Land mit „code-law-Tradition“, da hier das Rechnungswesen durch Gesetze geregelt wird. So bestimmt das Grundgesetz (GG) in Art. 74 Abs.1 Nr. 11 ein Gesetzgebungsrecht für den Bund hinsichtlich wirtschaftsrelevanter Fragen. Von diesem Gesetzgebungsrecht hat der Bund Gebrauch gemacht und zahlreiche detaillierte Gesetze erlassen, mit denen Fragen hinsichtlich der Aufstellung, Prüfung und Offenlegung von Jahresabschlüssen geregelt werden. Zu nennen sind vor allem das Handelsgesetzbuch (HGB) 10 sowie das Aktiengesetz (AktG) 11 . Weitere handels- rechtliche Sondergesetze sind z.B. das Publizitätsgesetz (PublG) und das GmbH- Gesetz (GmbHG) 12 . Aus dem Bereich des Steuerrechts ist das Einkommensteuer- gesetz (EStG) 13 sowie die Abgabenordnung (AO) 14 zu nennen. Die nach deutschem Handelsrecht aktuell geltenden Vorschriften zur Rechnungs- legung sind im Dritten Buch des HGB (§§ 238 – 341 o) geregelt. Eine Übersicht über den Inhalt der Regelungen findet sich in Anlage 2.

Aus der betrieblichen Praxis sowie den Kommentierungen zu den Gesetzen haben sich die „Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung“ (GoB) entwickelt 15 , wie z.B. 16 : * Grundsatz der Vollständigkeit * Grundsatz der Klarheit und Wahrheit

* Grundsatz der Kontinuität * Grundsatz der Vorsicht * Grundsatz der Ordnungsmäßigkeit des Belegwesens und der Belegaufbewahrung * Grundsatz des systematischen Aufbaus der Buchführung

8 vgl. Krog, a.a.O., S. 11

9 vgl. Krog, a.a.O.

10 Handelsgesetzbuch vom 10.05.1897 (RGBl S. 219), zuletzt geändert durch Gesetz v. 30.03.2000 (BGBl. I S. 330) 11 Aktiengesetz vom 06.09.65 (BGBl. I S. 1089), zuletzt geändert durch Gesetz vom 16.07.1998 (BGBl. I S. 1842) 12 GmbH-Gesetz vom 20.04.1892 (RGBl., 477) in der Fassung vom 20.05.1898 (RGBl., 846), zuletzt geändert durch Gesetz vom 22.06.1998 (BGBl. I S. 1474) 13 Einkommensteuergesetz vom 07.09.90 (BGBl. I S. 1898) 14 Abgabenordnung (AO) vom 16. März 1976 (BGBl. I S. 613; 1977 I S. 269), zuletzt geändert durch Gesetz vom 23. Juni 1998 (BGBl. I S. 1496, 1498)

15 vgl. zur Entwicklung der GoB: Wöhe, G., Bilanzierung und Bilanzpolitik: Betriebswirtschaftlich – Handelsrechtlich -

8

2.2 Internationale Rechnungslegung Die deutsche Rechnungslegung ist dem Bereich des code law zuzuordnen; demgegen- über ist der angelsächsische Raum vom common law sowie vom case law geprägt. Wie kam es zu diesen unterschiedlichen Rechtssystemen?

In europäischen Ländern sowie in Japan erfolgt die Kapitalbeschaffung traditionell über Banken 17 , während vor allem in den USA Kapital an der Börse beschafft wird 18 . An der Börse verlangt ein sehr breites Publikum nach offenen und transparenten Infor- mationen zur tatsächlichen Situation der Unternehmung, um zu entscheiden, ob dem Unternehmen Kapital zur Verfügung gestellt wird 19 .

Dort, wo Kapital nicht an der Börse aufgenommen werden soll, muß auch nicht das breite Publikum mit Informationen versorgt werden. Vielmehr beschränkt sich hier der Adressatenkreis auf die (Haus-)Banken. Diese erhalten auf informellem Wege die not- wendigen Informationen 20 .

Die zwei großen Trends unserer Zeit „Globalisierung“ und „Internationalisierung“ 21 führen dazu, daß immer mehr Unternehmen darauf angewiesen sind, sich auf inter- nationaler Ebene mit Kapital zu versorgen, um am Markt bestehen zu können. Mithin hat sich ein Wettbewerb um internationales Kapital entwickelt.

Dieses Phänomen hat zur Folge, daß ein sehr breites Publikum Interesse an einer ein- heitlichen Rechnungslegungssprache hat. So kann Unternehmen A aus Japan mit Unternehmen B aus Deutschland und C aus Australien verglichen werden.

2.2.1 International Accounting Standards Am 29.06.1973 wurde von Berufsverbänden (Abschlußprüfer) aus Australien, Deutschland, Frankreich, Großbritannien, Irland, Japan, Kanada, Mexiko, den Nieder- landen und den USA das International Accounting Standard Committee (IASC) mit Sitz in London gegründet. Alle Berufsverbände, die sich mit der Rechnungslegung befassen und Mitglied in der International Federation of Accountants (IFAC) sind, wurden seit 1983 von den Mitgliedern des IASC aufgenommen 22 .

16 vgl. zu den GoB ausführlich: Wöhe, G., a.a.O., S. 197 ff.

17 vgl. Krog, a.a.O., S. 11 mit Verweis auf Pellens 1997, S. 22 18 vgl. Krog, a.a.O., S. 12 mit Verweis auf Risse 1996, S. 25 19 vgl. dazu etwa Krog, a.a.O., S. 36, der das „Hauptaugenmerk“ bei den „Eigenkapitalgebern (Investors)“ sieht, oder auch Großfeld, B., Bilanzziele und kulturelles Umfeld, in: Wirtschaftsprüfung, 1994, S. 801, der davon spricht, daß die Kapitalmärkte Bilanzrecht ‚machen‘ 20 vgl. zur Bedeutung nationaler Besonderheiten: Krog, a.a.O., S.7 ff.

21 vgl. zur Globalisierung: Koch, Lambert T., Externes Gründungsmanagement – Globalisierungsbedingte Anfor- derungen an eine nationale Gründungskultur, in: BFuP 3/1999, S. 307 ff.

22 IASC 1999, deutsche Fassung, S. 1

9

Dem IASC gehören mittlerweile 142 Mitglieder aus 103 Ländern an 23 . Die Geschäfts- führung des IASC obliegt einem Board, bestehend aus bis zu 17 Mitgliedern, davon bis zu 13 Ländervertretungen und bis zu 4 an Rechnungslegungsfragen interessierten Organisationen. Das Board ist als oberstes Führungs- und Entscheidungsorgan Kern des IASC 24 .

Die Finanzierung des IASC erfolgt über die IFAC, Beiträgen aus Unternehmen, Finanz- institutionen, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und anderen Organisationen sowie aus dem Verkauf von Publikationen 25 .

Das IASC hat sich zum Ziel gesetzt, im Interesse der Öffentlichkeit Rechnungslegungs- grundsätze zu formulieren, weiterzuentwickeln und zu veröffentlichen, „die bei der Auf- stellung und Darstellung der Abschlüsse anzuwenden sind“ 26 . Es soll auf internationaler Ebene eine Harmonisierung der Rechnungslegung erreicht sowie die weltweite Akzeptanz und Einhaltung gefördert werden 27 . Das IASC arbeitet mithin an einer international akzeptierten einheitlichen Methode der Rechnungslegung. Die auf- gestellten Grundsätze können jedoch vom IASC nicht verbindlich festgelegt werden. Es hat bzgl. der Harmonisierung deshalb zunächst durch Schaffung umfangreicher Wahlrechte versucht, anglo-amerikanischen als auch kontinentaleuropäischen Ansprüchen gerecht zu werden 28 . Eine enge Zusammenarbeit mit der International Organization of Securities Commissions (IOSCO) 29 , die von der amerikanischen Börsenaufsicht Securities and Exchange Commission (SEC) dominiert wird und vom

IASC die Vorlage von IAS verlangt, die für alle Seiten akzeptabel sind, führte im

Rahmen des sog. Comparability Project zu einer Überarbeitung der bestehenden IAS mit dem Ziel der möglichst umfassenden Abschaffung von Wahlrechten 30 . Das IASC hat 1995 mit dem IOSCO vereinbart „Kernstandards“ zu entwickeln. Sofern diese fertiggestellt und für die IOSCO zufriedenstellend sind, will sie erwägen, die IAS „für Zwecke der grenzüberschreitenden Kapitalbeschaffung und Börsennotierung auf allen Weltmärkten zu empfehlen“ 31 .

1997 wurde vom IASC das Standing Interpretation Committee (SIC) gegründet. Es soll ergänzende Vorschriften zu den IAS erarbeiten und insbesondere Auslegungsfragen verbindlich beantworten 32 .

23 IASC, a.a.O., S 1 24 vgl. Krog, M., a.a.O., S 34 25 IASC a.a.O., S. 1 26 IASC a.a.O., S. 19 27 IASC a.a.O., S. 19; vgl. auch Schildbach, T.: Harmonisierung der Rechnungslegung – Ein Phantom, in: Betriebs- wirtschaftliche Forschung und Praxis, 1/1998, S. 5 ff., der den Begriff ‚Harmonisierung‘ „völlig unpassend“ findet 28 vgl. Krog, M., a.a.O., S. 35 29 zu deutsch: internationale Organisation der Börsenaufsichtsbehörden 30 vgl. Krog, M., a.a.O., S. 35 31 IASC a.a.O., S. 7 32 vgl. IASC, a.a.O., S. 6

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Das IASC hat zu verschiedenen Einzelthemen der Rechnungslegung International Accounting Standards entwickelt. Das Verfahren zur Entwicklung eines IAS gestaltet sich wie folgt 33 :

(1) Vom Board wird ein Steering Committee eingerichtet, dem ein Mitglied des Board vorsitzt.

(2) Das Steering Committee erarbeitet und prüft alle Rechnungslegungsfragen in Verbindung mit dem Thema. Nachdem das Steering Committee die betreffenden Themen erörtert hat, kann es dem Board ein Point Outline unterbreiten. (3) Das Board nimmt sodann zum Point Outline Stellung. Danach verfaßt das Steering Committee im Regelfall ein Draft Statement of Principles oder ein anderes Diskussionspapier, das als Grundlage für die Ausarbeitung des Exposure Draft, der Vorstufe zum IAS, dienen wird. Ferner werden Alternativlösungen und die Gründe für ihre Empfehlung oder Ablehnung beschrieben. Alle interessierten Stellen sind schließlich aufgefordert, während der – i.d.R. 3 – folgenden Monate, Kommentare abzugeben.

(4) Die Kommentare werden vom Steering Committee geprüft. Danach wird im Regel- fall ein endgültiges Statement of Principles, das dem Board zur Genehmigung vorgelegt wird und als Basis für die Ausarbeitung eines Exposure Draft für einen vorgeschlagenen IAS dient, verabschiedet.

(5) Schließlich bereitet das Steering Committee den Entwurf eines Exposure Draft vor, der vom Board genehmigt werden muß. Mit Zustimmung von mind. 2/3 der Mitglieder des Board wird der Exposure Draft veröffentlicht. Binnen einer Frist von i.d.R. wenigstens drei Monaten, können wieder alle interessierten Stellen dazu Stellung nehmen.

(6) Die Kommentare werden erneut vom Steering Committee geprüft, das schließlich einen Entwurf eines IAS vorbereitet. Das Board prüft diesen Entwurf, der anschließend mit einer Mehrheit von ¾ der Mitglieder des Board veröffentlicht wird.

Die zur Zeit geltenden IAS sind in Anlage 3 abgebildet. Die Interpretationen des SIC sind in Anlage 4 dargestellt.

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2.2.2 Rahmenkonzept – Frameworks Mit den IAS liegt kein vollständiges systematisch strukturiertes Regelungssystem vor. So nehmen die IAS im wesentlichen zu Einzelfragen der Rechnungslegung Stellung. In Zweifelsfällen ist die Auslegung der IAS problematisch. Auch die Weiterentwicklung der

IAS gestaltet sich schwerfällig, sofern dies auf Basis von Einzelfällen geschehen soll.

Um diesen Schwierigkeiten entgegenzuwirken bedarf es eines vollständigen Regel- werkes. Um dieser Anforderung Rechnung zu tragen hat das IASC 1989 ein Rahmen- konzept verabschiedet: das Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements (kurz: Framework). Es handelt sich hierbei um einen Leitfaden, der die Konzeptionen darlegt, die der Aufstellung und Darstellung von Abschlüssen zu- grundeliegen und der das Board bei der Weiterentwicklung der IAS unterstützt. Dieses Rahmenkonzept ist bei konkreten Bilanzierungsfragen zur Auslegung zu berücksichtigen, soweit die IAS keine abschließende und eindeutige Regelung ent- halten. Im Kollisionsfall haben allerdings die spezielleren IAS stets Vorrang vor den Frameworks.

Das Rahmenkonzept verfolgt aber darüber hinaus folgende Zwecke:

„a) Unterstützung des Board des IASC bei der Entwicklung zukünftiger International Accounting Standards sowie bei der Überprüfung bereits bestehender,

b) Unterstützung des Board des IASC bei der Förderung der Harmonisierung von Vorschriften, Rechnungslegungsgrundsätzen und Verfahren hinsichtlich der Dar- stellung von Abschlüssen, indem eine Grundlage für die Reduzierung der Anzahl alter- nativer Bilanzierungsmethoden, die nach den International Accounting Standards zulässig sind, geschaffen wird,

c) Unterstützung der nationaler Standardsetter bei der Entwicklung nationaler Standards,

d) Unterstützung mit der Aufstellung von Abschlüssen befaßten Personen bei der Anwendung der International Accounting Standards sowie der Behandlung von Themen, die noch Gegenstand eins International Accounting Standards sein werden,

e) Unterstützung von Abschlußprüfern bei der Urteilsfindung, ob Abschlüsse den International Accounting Standards entsprechen,

f) Unterstützung der Adressaten von Abschlüssen bei der Interpretation der Informa- tionen aus den Abschlüssen, die gemäß den International Accounting Standards auf- gestellt wurden, und

g) Bereitstellen von Informationen über das Vorgehen bei der Formulierung der Inter- national Accounting Standards für die Personen, die sich für die Arbeit des IASC interessieren.“ 34

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Die Akzeptanz der IAS bei den v.g. Gruppen ist wesentliches Erfolgskriterium für die Arbeit des IASC, denn zur Inkraftsetzung einer internationalen Vereinbarung, die die Befolgung der IAS zum Gegenstand hat, fehlt dem IASC, wie auch dem Berufsstand der Abschlußprüfer, der notwendige Einfluß.

Das Full Set of Financial Statement nach IAS 1/1999 Abs. 7 umfaßt:

- die Bilanz (Balance Sheet)

- die GuV (Income Statement)

- die Kapitalflußrechnung (Cash Flow Statement) sowie

- den Anhang sowie weitere Aufstellungen und Erläuterungen (Notes und Supplementary Schedules)

2.2.3 Funktionen und Prinzipien der IAS Adressaten der Rechnungslegung sind nach Darstellung im Framework: Investoren (investors), Arbeitnehmer (employees), Kreditgeber (lenders), Lieferanten (suppliers), Kunden (customers), Regierungen und ihre Behörden (governments and their agencies) und die Öffentlichkeit (public) 35 .

Damit mißt das IASC dem Abschluß vor allem eine Informationsfunktion bei, denn schwerpunktmäßig wird auf die Eigenkapitalgeber (investors) abgestellt, was sich aus der vom IASC im Framework definierten Funktion des Jahresabschlusses ableiten läßt:

„Zielsetzung von Abschlüssen ist es, Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sowie Veränderungen in der Vermögens- und Finanzlage eines Unter- nehmens zu geben, die für einen weiten Adressatenkreis bei dessen wirtschaftlichen Entscheidungen nützlich sind“ 36 .

Die Rechnungslegungsgrundsätze des IASC gehen vor dem Hintergrund der Informationsfunktion von zwei Basisannahmen aus 37 :

1. periodengerechte Erfolgszurechnung (accrual principle) und

2. Unternehmensfortführung (going-concern)

Im Ergebnis will das IASC mit dem Jahresabschluß eine

F a i r P r e s e n t a t i o n

des Unternehmens für die Investoren erreichen. Dazu hat es Primär- und Sekundär-

35 IAS Framework 1999, § 9

36 IASC Framework, a.a.O., Abs. 12

37 IASC Framework, a.a.O., Abs. 22 und 23

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grundsätze aufgestellt. Zu den Primärgrundsätzen (Principal Qualitative Characteristics) gehören 38 :

-> Verständlichkeit (understandability) -> Relevanz (relevance) -> Verläßlichkeit (reliability) -> Vergleichbarkeit (comparability)

Daraus abgeleitet werden die Sekundärgrundsätze 39 : -> Wesentlichkeit (materiality) -> glaubwürdige Darstellung (faithful representation) -> wirtschaftliche Betrachtungsweise (substance over form), d.h., die wirtschaftliche Bedeutung eines Geschäftsvorfalles ist größer als die formelle juristische Ausge- staltung -> Neutralität (neutrality) -> Vorsicht (prudence) -> Vollständigkeit (completeness)

Zusammenfassend kann gesagt werden, daß die IAS sich von der Struktur her wesentlich von den deutschen Rechnungslegungsvorschriften unterscheiden. Dem zweistufigen Aufbau der IAS mit den eigentlichen IAS und den Frameworks steht das gesetzlich verankerte Regelwerk in Deutschland – vor allem in Form des HGB und des AktG - gegenüber. Die inhaltlichen Unterschiede werden im einzelnen in Kapital 4 erörtert.

38 IASC Framework, a.a.O., Abs. 24 ff.

39 IASC Framework, a.a.O.

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