Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis   I

Abbildungsverzeichnis   IV

Abk  ürzungsverzeichnis  V

1  Einleitung  1

1.1  Problemstellung  1

1.2  Zielsetzung und Gang der Untersuchung  4

2  Zusammenhang von Wirtschaftskriminalität und Abschlussprüfung.  6

2.1  Relevante Bereiche im Spektrum Wirtschaftskriminalität  6

2.1.1  Systematisierung der Wirtschaftsdelikte  6

2.1.1.1  Rechnungslegungsmanipulation (Fraudulent Statements)  7

2.1.1.2  Vermögensschädigung (Asset Misappropriation)  9

2.1.1.3  Korruption (Corruption)  10

2.1.1.4  Verschleierungshandlung (Concealment)  11

2.1.1.5  Bedeutung für die Abschlussprüfung  12

2.1.2  Grauzonen.  13

2.1.2.1  Unethisches Verhalten.  13

2.1.2.2  Riskantes, betriebswirtschaftlich fragwürdiges und spekulatives Verhalten  14

2.1.2.3  Bilanzschönung (Creative Accounting)  14

2.1.2.4  Bedeutung für die Abschlussprüfung  15

2.2  Historische Entwicklung der Abschlussprüfung  15

2.2.1  Entstehung und Bedeutung.  15

2.2.2  Entwicklung in der Neuzeit  17

2.3  Erwartung der Öffentlichkeit gegenüber der Abschlussprüfung.  18

2.3.1  Das Modell der Erwartungslücke  19

2.3.1.1  Begriff.  19

2.3.1.2  Bestandteile der Erwartungslücke  19

2.3.1.2.1  Accounting Gap.  19

2.3.1.2.2  Performance Gap  20

2.3.1.2.3  Education/Communication Gap  21

2.3.2  Erwartungen der Öffentlichkeit im Spiegel der Medien  22

2.3.3  Problematik der Erwartungslücke  23

I

3  Unternehmensanalyse - Entstehungsmöglichkeiten von Fraud  24

3.1  Gründe für das Begehen von Wirtschaftsdelikten - Fraud Triangle  25

3.1.1  Begriff.  25

3.1.2  Bestandteile des Fraud Triangle  26

3.1.2.1  Motivation  26

3.1.2.2  Rechtfertigung  27

3.1.2.3  Gelegenheit.  29

3.1.3  Bedeutung für die Abschlussprüfung  30

3.2  Täteranalyse.  31

3.2.1  Täterprofil.  31

3.2.2  Tätergruppen.  33

3.2.2.1  Externe Täter  33

3.2.2.2  Nicht-Management-Täter  33

3.2.2.3  Management-Täter.  34

3.2.3  Bedeutung für die Abschlussprüfung  37

3.3  Risikoanalyse im Unternehmen.  38

3.3.1  Unternehmensprofil  38

3.3.2  Risikobereiche im Unternehmen  40

3.3.2.1  Materialwirtschaft und Produktion.  40

3.3.2.2  Personalwirtschaft  43

3.3.2.3  Absatzwirtschaft  45

3.3.2.4  Informationstechnologie.  47

3.3.2.5  Finanz- und Rechnungswesen  49

3.3.3  Bedeutung für die Abschlussprüfung  50

4  Aufdeckung von Fraud im Rahmen der Jahresabschlussprüfung  51

4.1  Gesetzliche Regelung - § 317 Abs. 1 S. 3 HGB.  51

4.1.1  Gegenstand der Prüfung  52

4.1.2  Unrichtigkeiten und Verstöße.  53

4.1.3  Erkennung.  53

4.1.4  Wesentlichkeit  54

4.1.5  Gewissenhaftigkeit der Berufsausübung  55

4.2  Berufsständische Regelung - IDW PS 210  55

4.2.1  Verantwortung  56

4.2.2  Ausrichtung der Abschlussprüfung  57

II

4.2.3  Risikobeurteilung  58

4.2.4  Aufdeckung von Verstößen  59

4.2.5  Maßnahmen und Berichterstattung.  60

5  Fazit  61

Anhang.   VII

A.  Fraud Tree.  VII

B.  Risikofaktoren nach IDW PS 210.  VIII

C.  FRAT44  X

D.  Risikofaktoren nach ISA 240  XI

Quellenverzeichnis.   XVI

III

Abbildungsverzeichnis   

Abbildung  1: Systematisierung doloser Handlungen  

Abbildung  2: Bestandteile der Erwartungslücke  

Abbildung  3: Fraud Triangle  

Abbildung  4: Fraud Tree  

Abbildung  5: Die 44 wichtigsten Fragen.  

IV

Abkürzungsverzeichnis

Abs. Absatz Abschn. Abschnitt ACFE Association of Certified Fraud Examiners ADS Adler/Düring/Schmaltz AG Aktiengesellschaft AktG Aktiengesetz APAG Abschlussprüferaufsichtsgesetz BaFin Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht BB Betriebs-Berater (Zeitschrift) BFuP Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis (Zeitschrift) BGH Bundesgerichtshof BilKoG Bilanzkontrollgesetz BilReG Bilanzrechtsreformgesetz BKA Bundeskriminalamt CM Controller Magazin (Zeitschrift) COSO Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission DB Der Betrieb (Zeitschrift) DStR Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) ea ex ante EDV Elektronische Datenverarbeitung ep ex post f. folgende FRAT Fraud Risk Assessment Tool GmbH Gesellschaft mit bedingter Haftung GmbHG GmbH-Gesetz GoB Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung GuV Gewinn- und Verlustrechnung HGB Handelsgesetzbuch Hrsg. Herausgeber IDW Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. IFAC International Federation of Accountants IKS Internes Kontrollsystem

V

IntBestG Gesetz zur Bekämpfung internationaler Bestechung ISA International Standard(s) on Auditing IT Informationstechnologie Kap. Kapitel KBG Gesetz zur Bekämpfung der Korruption KonTraG Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich KPMG Klynveld Peat Marvick Goerdeler (WP-Gesellschaft) KSI Krisen-, Sanierungs- und Insolvenzberatung (Zeitschrift) KWG Kreditwesengesetz o.V. ohne Verfasser PiR Praxis der internationalen Rechnungslegung (Zeitschrift) PS Prüfungsstandard PublG Publizitätsgesetz PwC PricewaterhouseCoopers (WP-Gesellschaft) RefE Referentenentwurf rev. revised Rn. Randnummer SAS Statements on Auditing Standard SEC Securities and Exchange Commission SOB Sarbanes-Oxley Act Sp. Spalte StGB Strafgesetzbuch Tz. Textzeile vgl. vergleiche VW Volkswagen WISU Das Wirtschaftsstudium (Zeitschrift) WP Wirtschaftsprüfer WPg Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift) WPK Wirtschaftsprüferkammer WPO Wirtschaftsprüferordnung ZCG Zeitschrift für Corporate Governance (Zeitschrift) ZfB Zeitschrift für Betriebswirtschaft (Zeitschrift) ZfbF Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung (Zeitschrift) ZIR Zeitschrift Interne Revision (Zeitschrift)

VI

1 Einleitung

1.1 Problemstellung

„Porträt einer Männerfreundschaft - Es geht um Milliarden und um Sex, um Macht und Manipulation. In einem eindrücklichen Film hat der Fernsehjournalist Hubert Seipel die Korruptionsaffäre bei VW dokumentiert.“ - Spiegel.de am 22.5.07 1

„Heros-Chef muss zehn Jahre ins Gefängnis - Im Prozess um die Veruntreuung von Kundengeldern beim ehemaligen Geldtransportunternehmen Heros ist Firmenchef Karl-Heinz Weis zu zehn Jahren Haft verurteilt worden.“ - Spiegel.de am 23.5.07 2

Zwei Schlagzeilen an zwei Tagen, die die Aktualität und Problematik des Themas zeigen. Wirtschaftsdelikte finden nicht mehr nur im Verborgenen der Unternehmen statt, sondern werden unter großem Interesse der Öffentlichkeit von den Medien aufgenommen und verbreitet.

Ein Grund dafür liegt in den zum Teil spektakulären Betrugsfällen der letzten Jahre, die Gegenstand der öffentlichen Diskussion wurden. An erster Stelle seien hierzu die Bilanzskandale um Enron und Worldcom in den USA genannt, deren gesamtwirtschaftliche Auswirkungen teilweise mit denen des „Schwarzen Freitags“ im Oktober 1929 verglichen werden und die größten Insolvenzverfahren der amerikanischen Geschichte auslösten. ³ Aber auch in Deutschland standen und stehen mit Balsam/Procedo, Flowtex, Comroad ⁴ und dem aktuellen Korruptionsfall bei Siemens ⁵ bedeutende Betrugsfälle im Rampenlicht der Öffentlichkeit.

Die Deliktsarten in den Unternehmen sind vielfältig und reichen vom einfachen Diebstahl über Rechnungsbetrug bis hin zu besagter Manipulation des Jahresabschlusses. Das Bundeskriminalamt konnte dem Feld Wirtschaftskriminalität dabei im Jahr 2006 eine Schadenshöhe von 4,3 Milliarden Euro zurechnen. ⁶ Wirtschaftsdelikte sind deshalb ein aktuelles

¹ Amann, S.: Porträt.

² o.V.: Heros-Chef.

³ Vgl. Peemöller, V. H./ Hofmann, S.: Bilanzskandale, S. 29-36; 39-43.

⁴ Vgl. Schruff, W.: WPg 2003, S. 901.

⁵ Vgl. o.V.: Manager.

⁶ Vgl. BKA: Kriminalstatistik, Tabelle07.

1

und ernstzunehmendes Thema. Dies wird auch immer mehr von den Unternehmen selbst so gesehen. In einer branchenübergreifenden Befragung von Führungskräften aus 420 Unternehmen in Deutschland durch die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft KPMG gaben 71% der Unternehmen an, wirtschaftskriminelle Handlungen für ein ernsthaftes Problem zu halten. Immerhin 62% der befragten Unternehmen erwarteten außerdem ein in nächster Zeit weiter steigendes Ausmaß wirtschaftskrimineller Handlungen. Erschreckend dabei ist, dass die Unternehmen selbst die Dunkelziffer im Bereich Wirtschaftskriminalität auf etwa 83% schätzten. Auf jeden entdeckten Fall würden somit fünf nicht erkannte Fälle von wirtschaftkriminellen Handlungen kommen. ⁷ Bezogen auf die polizeilich erfasste Schadenshöhe würde sich somit eine Dunkelziffer von etwa 21,5 Milliarden Euro ergeben. Auch eine ähnliche Untersuchung durch PricewaterhouseCoopers (PwC) zeigte ein erhebliches Risikopotential durch Wirtschaftskriminalität. So gaben im Jahr 2005 46% der Unternehmen in Deutschland an, in den letzten zwei Jahren Opfer von Wirtschaftsdelikten geworden zu sein. Dies ist ein Anstieg von sieben Prozentpunkten zur Befragung im Jahr 2003 (weltweit acht Prozentpunkte). Es wird jedoch darauf hingewiesen, dass dieses Ergebnis nicht nur von einem tatsächlichen Anstieg der Wirtschaftskriminalität abhängig war, sondern auch auf die mittlerweile positiv zu sehende gesteigerte Sensibilität und Wachsamkeit sowie die Verschärfung rechtlicher Regelungen für wirtschaftskriminelle Handlungen zurückzuführen ist. In Folge dessen wurden auch entsprechend mehr Deliktsfälle aufgedeckt. 8

Wann immer jedoch in den letzten Jahren über Fälle von Wirtschaftsdelikten berichtet wurde, so stand meistens neben den Unternehmen und ihren Führungskräften noch ein anderer Berufsstand im Blickfeld der Öffentlichkeit, nämlich der des Wirtschaftsprüfers. ⁹ Die eigentlichen Betroffenen der Bilanzskandale, die Gruppe der Aktionäre und Gläubiger, vertrauten auf die Verlässlichkeit der Jahresabschlussinformationen und somit auf die Qualität der Abschlussprüfung. In Folge der Bilanzmanipulationen der letzten Jahre wurde deshalb auch immer wieder die Frage nach der Leistungsfähigkeit der Abschlussprüfung gestellt. ¹⁰ Insbesondere im Hinblick auf die Berücksichtigung wirtschaftskrimineller Handlungen klafft eine Lücke zwischen den Erwartungen der Öffentlichkeit und den tatsächlichen Prüfungszielen der Abschlussprüfung. Der Verringerung dieser Erwartungslücke ¹¹ haben sich deshalb international wie auch in Deutschland nicht nur die Gesetzgeber angenommen, sondern auch die

⁷ Vgl. KPMG: Studie, S. 7-9.

⁸ Vgl. PwC: Wirtschaftskriminalität, S. 7, befragt wurden 3634 Unternehmen weltweit, darunter 400 in Deutschland.

⁹ Vgl. Wetzel, D.: Die Welt 2006, S. 11; Paulick, S.: Wirtschaftsblatt 2006, S. 3; s. auch Kap. 2.3.2.

¹⁰ Vgl. Schruff, W.: WPg 2003, S. 901.

¹¹ Vgl. Kap. 2.3.

2

Berufsstände der Wirtschaftsprüfer. Bezüglich der Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten im Rahmen der Jahresabschlussprüfung werden die Prüfungsstandards seitdem kontinuierlich angepasst. 12

Interessanterweise wurde bis heute noch keine einheitliche Definition für Wirtschaftskriminalität gefunden. ¹³ Bevor also der weitere Gang und das Ziel der Untersuchung aufgezeigt werden kann, bedarf es einer genaueren Umgrenzung des Themengebiets „Wirtschaftsdelikte“. Erste Ansätze zur Definitionsfindung wurden unter soziologischen Gesichtspunkten getroffen. Viel beachtet wurde dabei Sutherlands Definition des „White Collar Crime“ als ein Verbrechen, welches von respektablen Personen mit hohem sozialem Ansehen im Rahmen ihres Berufes und unter Verletzung entgegengebrachten Vertrauens begangen wird. ¹⁴ Auch wenn dem leider oft nach wie vor zuzustimmen ist, unter dem Blickwinkel der Abschlussprüfung ist dieser täterbezogene Definitionsansatz jedoch nicht ausreichend. ¹⁵ Ebenso führten juristische Definitionsansätze bisher zu keiner allgemein anerkannten Definition. ¹⁶ Es zeigt sich, dass ein interdisziplinäres Begriffsverständnis den verschiedenen Anforderungen nicht gerecht wird. Der dieser Arbeit zugrunde liegende prüfungsbezogene Gesichtspunkt macht somit einen eigenen prüferischen Definitionsansatz notwendig, denn „Prüfungsziel ist weder das Aufstellen eines Soziogramms von Wirtschaftsstraftätern noch die Ermittlung der Strafbarkeit des Täters, sondern die Überprüfung der Rechnungslegung eines Unternehmens.“ ¹⁷ Wirtschaftsdelikte im Sinn dieser Arbeit können deshalb entsprechend dem Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW) als beabsichtigte Verstöße (Fraud) gegen gesetzliche Vorschriften oder Rechnungslegungsgrundsätze bezeichnet werden, die zu falschen Angaben im Abschluss und Lagebericht führen. Dazu gehören insbesondere eine vorsätzlich falsche Rechnungslegung sowie verschleierte Vermögensschädigungen des Unternehmens. Betrachtet werden also jene Verstöße, die sich auf die Rechnungslegung auswirken bzw. auswirken können. Abzugrenzen hiervon sind Fehler (Error), durch die unbeabsichtigt gegen Rechnungslegungsvorschriften verstoßen wird. ¹⁸ Im Vordergrund sollen also jene Wirtschaftsdelikte stehen, die ein Unternehmen inklusive der Aktionäre und Gläubiger durch interne Täter oder mit Hilfe Dritter zur Erzielung eines unberechtigten Vorteils vorsätzlich schädigen. Sonstige Gesetzesverstöße ohne

¹² Vgl. Schruff, W.: WPg 2005, S. 207f.

¹³ Vgl. Egli, H.: Wirtschaftskriminalität, S. 20; Matschke, M. J./ Poerting, P.: BFuP 1975, S. 385.

¹⁴ Vgl. Sutherland, E. H.: American Sociological Review 1940, S. 2.

¹⁵ Vgl. Gisler, M. G.: Wirtschaftsdelikte, S. 29.

¹⁶ Vgl. Wolters, G.: Unternehmensdelikt, S. 24-31.

¹⁷ Hauser, H.: Jahresabschlussprüfung, S. 30.

¹⁸ Vgl. IDW PS 210, Tz. 7; zur Systematisierung der relevanten Wirtschaftsdelikte vgl. Kap. 2.1.

3

Rechnungslegungsbezug oder direkte Schädigung des Unternehmens, wie z.B. Verstöße gegen Kartellrechts-, Umweltschutz- oder Arbeitsschutzbestimmungen, ¹⁹ werden aus den Überlegungen ausgeklammert. Zwar können auch diese schwerwiegende indirekte Auswirkungen auf die Rechnungslegung haben, etwa durch hohe Schadensersatzforderungen oder immaterielle Schäden, ²⁰ erfordern jedoch ein anderes als das hier schwerpunktmäßig behandelte Prüfungsverständnis. Unter diesen Gesichtspunkten ist im Folgenden der Wirtschaftsdeliktsbegriff zu verstehen. Die Vielzahl der in der Literatur verwendeten Begriffe, wie z.B. „Fraud“, „Verstoß“, „dolose Handlung“, „fraudulente Handlung“ oder auch „Wirtschaftskriminalität“, sind synonym dazu zu verstehen.

1.2 Zielsetzung und Gang der Untersuchung

Das zentrale Ziel dieser Arbeit besteht darin, die wirtschaftskriminellen Handlungen innerhalb der Unternehmen in den Kontext der Jahresabschlussprüfung zu bringen. Dabei soll in erster Linie dem Außenstehenden sowie dem Abschlussprüfer aus verschiedenen Blickwinkeln ein Verständnis für die komplexen Deliktsarten im Unternehmensumfeld gegeben werden. Der Abschlussprüfer kann so zu einer besseren Risikoeinschätzung über das Vorliegen von Wirtschaftsdelikten in der Rechnungslegung gelangen. Eine der zentralen Fragen beim Gang der Untersuchung ist daher die Relevanz der Jahresabschlussprüfung für die Aufdeckung von Wirtschaftsdelikten. Dem Jahresabschlussadressaten wird zudem durch die Darstellung der gesetzlichen und berufsständischen Regelungen sowie innovativer Prüfungsmethoden vor allem ein Bild über die Leistungsfähigkeit der Abschlussprüfung zur Aufdeckung von Wirtschaftsdelikten vermittelt. Insofern kann diese Arbeit auch als Beitrag zur Verringerung der Erwartungslücke gesehen werden. Von Seiten des Abschlussprüfers würde durch eine stärkere Beachtung doloser Handlungen ein Schritt in Richtung der öffentlichen Erwartungshaltung getan, während auf der anderen Seite die Öffentlichkeit ein besseres Verständnis für die Möglichkeiten und Ziele der Abschlussprüfung erhält.

Nachdem im ersten Kapitel bereits die Problemstellung und die Zielsetzung der Arbeit dargestellt sowie die Thematik „Wirtschaftsdelikte“ grob abgegrenzt wurde, wird im zweiten Kapitel der Zusammenhang zwischen Wirtschaftsdelikten und der Abschlussprüfung

¹⁹ Vgl. Hauser, H.: Jahresabschlussprüfung, S. 44-46, dort unter „Unternehmensverstöße“ subsumiert.

²⁰ Vgl. Hamann, C.: Aufdeckung, S. 36f; immaterielle Schäden: Reputation, Mitarbeitermoral, Stabilität von Geschäftsbeziehungen, Börsenkurs.

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grundlegend vertieft. Dazu erfolgt zunächst auf Basis der Definition eine detaillierte Systematisierung und Abgrenzung der im Rahmen dieser Arbeit für den Abschlussprüfer relevanten Wirtschaftsdelikte. Die Darstellung der geschichtlichen Entwicklung veranschaulicht hierauf die traditionelle Verantwortung der Abschlussprüfung für dolose Handlungen und begründet damit die existierende Erwartungslücke, die am Ende des Kapitels genauer betrachtet werden soll. Durch die Aufspaltung der Erwartungslücke in ihre Bestandteile können Möglichkeiten zu ihrer Verringerung erörtert werden. Darüber hinaus soll die Bedeutung einer verstärkten Aufdeckung von Wirtschaftsdelikten vermittelt werden.

Das dritte Kapitel schließlich bildet den Schwerpunkt dieser Arbeit. Mit Blick auf den risikoorientierten Prüfungsansatz werden typische Risikofelder für dolose Handlungen im Unternehmensbereich analysiert. Diese sollen die Grundlage einer durch den Abschlussprüfer vorzunehmenden Risikobeurteilung für Fraud bilden, indem ein besseres Verständnis für diese Problematik im Unternehmen vermittelt wird. Zunächst wird dabei mit Hilfe des „Fraud Triangle“-Ansatzes auf die Ursachen von dolosen Handlungen eingegangen. Täterbezogene Merkmale stehen anschließend im Vordergrund, um daraufhin ausgewählte Risikobereiche im Unternehmen zu betrachten. Innerhalb der Analyse werden die Risikofaktoren und Warnsignale fraudulenter Handlungen aufgezeigt, wodurch dieses Kapitel auch als „Red-Flag“-Katalog ²¹ verstanden werden kann.

Im vierten Kapitel werden letztlich die gesetzlichen und berufsständischen Regelungen zur Aufdeckung von Fraud in Deutschland dargestellt. Hauptaugenmerk liegt dabei nicht auf der Beschreibung einzelner konkreter Prüfungshandlungen, sondern der Ausgestaltung des rechtlichen Rahmens. Es soll gezeigt werden, inwieweit der Abschlussprüfer zur Aufdeckung von Verstößen verpflichtet ist. Dazu erfolgt zunächst die Betrachtung der gesetzlichen Bestimmungen, um dann die konkretere Ausgestaltung des Berufsstandes zu untersuchen.

Das fünfte Kapitel bildet daraufhin den Schluss dieser Arbeit und fasst dabei die gewonnen Ergebnisse zusammen.

²¹ Risikofaktoren begünstigen a priori Wirtschaftsdelikte, während Warnsignale erst durch Deliktsfälle ausgelöst werden. Eine klare Trennung ist oft schwierig, vgl. Gisler, M. G.: Wirtschaftsdelikte, S. 120.

5

2 Zusammenhang von Wirtschaftskriminalität und Abschlussprüfung

2.1 Relevante Bereiche im Spektrum Wirtschaftskriminalität

Ebenso wie keine allgemein gültige Definition für Wirtschaftsdelikte existiert, erfordert die Komplexität der Deliktsfälle auch eine individuelle Systematisierung der verschiedenen Erscheinungsformen doloser Handlungen. Dies erleichtert die spätere Analyse und trägt zu einem besseren Verständnis der Materie bei. ²² Darüber hinaus wird im Folgenden auch auf Schnittmengen zwischen legalem und wirtschaftskriminellem Handeln eingegangen, die die Komplexität des Themenfeldes und Schwierigkeit einer klaren Abgrenzung unterstreichen.

2.1.1 Systematisierung der Wirtschaftsdelikte

Den meisten Systematisierungen liegt

lediglich eine Unterteilung in Bilanz- und Vermögensdelikte Verlautbarungen

unterscheiden bei beabsichtigten Verstößen (Fraud) die zwei Kategorien „Täuschungen“ und „Vermögensschädigungen Gesetzesverstöße“. ²⁴ Um jedoch der aktuellen Entwicklung besser Rechnung tragen zu können und den Zusammenhang

zwischen wirtschaftskriminellem Verhalten und ordnungsmäßiger Rechnungslegung deutlicher darzustellen, ²⁵ wird in dieser Arbeit eine etwas differenziertere Systematisierung vorgenommen. Neben den Rechnungslegungsmanipulationen und Vermögensschädigungen wird auch die Korruption als Deliktsart separat behandelt. Diese steht nicht nur wegen der aktuellen Siemens-Korruptionsaffäre vermehrt im Mittelpunkt, sondern wird bereits seit einiger Zeit durch Regierungsbestrebungen, wie dem Gesetz zur Bekämpfung internationaler Bestechung

²² Vgl. Kümpel, T./ Kohlhoff, K.: CM 2007, S. 111.

²³ Vgl. Hamann, C.: Aufdeckung, S. 25.

²⁴ Vgl. IDW PS 210, Tz.

²⁵ Vgl. Hauser, H.: Jahresabschlussprüfung, S. 37.

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(IntBestG) und dem Gesetz zur Bekämpfung der Korruption (KBG), aktiv angegangen. ²⁶ Des Weiteren sollen auch die Verschleierungsdelikte als Sekundärhandlungen eigenständig betrachtet werden. Diese sind als Folgeerscheinung scharf von den genannten Primärhandlungen zu trennen. 27

Die Systematisierung der Primärhandlungen lehnt sich insbesondere an die umfassende Kategorisierung der Association of Certified Fraud Examiners (ACFE) an, deren Mitglieder sich auf die Prävention und Aufdeckung von wirtschaftskriminellen Handlungen spezialisiert haben. Dem so genannten Fraud Tree ²⁸ , der sich noch in weitere Unterkategorien aufteilt, konnte der Berufsverband etwa 2500 Fälle von Delikten aus empirischen Untersuchungen zuweisen. Dieser orientiert sich dabei in erster Linie an der Vorgehensweise der Täter, um entsprechend bessere Maßnahmen zur Bekämpfung der dolosen Handlungen vornehmen zu können. ²⁹ Die unterschiedlichen Deliktsarten sind dabei nicht isoliert voneinander zu betrachten, sondern können auch in Kombination auftreten. Delikte im Zusammenhang mit Vermögensschädigungen machten mit 91,5% der Fälle den größten Teil der dolosen Handlungen aus. Korruptionsdelikte waren in 30,8% der Fälle zu beobachten und Rechnungslegungsmanipulationen lediglich mit einer Häufigkeit von 10,6%. Diese vereinnahmten jedoch mit einem durchschnittlichen Schaden von 2.000.000$ gegenüber den Vermögensschädigungen ein 13-mal so hohes (150.000$), gegenüber der Korruption ein etwa viermal so hohes (538.000$) Schadensvolumen. 30

2.1.1.1 Rechnungslegungsmanipulation (Fraudulent Statements)

Primäre Buchführungs- und Bilanzmanipulationen werden mit dem unmittelbaren Ziel durchgeführt, den Jahresabschluss entgegen gesetzlichen Bestimmungen aufzustellen. ³¹ Diese sind von den sekundären Rechnungslegungsmanipulationen abzugrenzen, die lediglich eine Verschleierung begangener oder geplanter wirtschaftskrimineller Handlungen bezwecken, ebenso wie von der Bilanzschönung, die sich am Rande erlaubter Bilanzierungsspielräume bewegt. ³² Entsprechende primäre Manipulationen finden ausschließlich auf der Abbildungsebene

²⁶ Vgl. Hamann, C.: Aufdeckung, S. 25f.

²⁷ Vgl. Hamann, C.: Aufdeckung, S. 25; Hauser, H.: Jahresabschlussprüfung, S. 46f.; Meyer zu Lösebeck, H.: Unterschlagungsverhütung, S. 39.

²⁸ Vgl. Anhang A.

²⁹ Vgl. Wells, J. T.: Fraud, S. 45-47.

³⁰ Vgl. ACFE: Report, S. 10, die Summe von 100% wird überschritten, da manche Deliktsfälle in mehr als eine Kategorie fielen.

³¹ Vgl. Ludewig, R.: Abschlußprüfung, S. 400.

³² Vgl. Kap. 2.1.1.4 bzw. Kap. 2.1.2.4.

7

des Unternehmens statt. ³³ Je nach Auswirkung auf das Jahresergebnis kann zwischen Darstellungsfälschungen (erfolgsneutral) und Ergebnisfälschungen (erfolgswirksam)

unterschieden werden. ³⁴ Darstellungsfälschungen haben meist strukturverbessernder Maßnahmen zum Ziel, um etwa die Höhe einzelner Bilanzpositionen und ihre zugehörigen Kennzahlen, wie z.B. Liquiditätskennzahlen, Verschuldungsgrad, Working Capital etc., im Hinblick auf Analysten und Kreditratings zu beeinflussen. Ergebnisfälschungen bezwecken in der Regel eine gegenüber der Realität verbesserte Darstellung der Vermögens-, Finanz- oder Ertragslage. Nur in Ausnahmefällen dürfte ein geringerer Ausweis des Vermögens beabsichtigt sein. Folgende Methoden im Rahmen der Rechnungslegungsmanipulationen sind dabei denkbar: 35

- falsche Periodenabgrenzung

Aufwendungen oder Erträge werden zeitlich falsch abgegrenzt, etwa indem Erträge vor Realisation oder Aufwendungen nicht dem Geschäftsjahr, in dem sie angefallen sind, verbucht werden. - Verbuchung fiktiver Umsätze und Erträge

Einbuchung von fiktiven Forderungen, die meist mit Hilfe fiktiver Kunden oder Scheinfirmen durchgeführt werden. Möglich sind auch ein zu hoher Rechnungsausweis oder ausgewiesene Verkäufe ohne tatsächlichen Risikoübergang. - Vertuschung von Verbindlichkeiten oder Aufwendungen

Aufwendungen werden vertuscht, indem sie als Herstellungsaufwand deklariert und entsprechend aktiviert werden. Daneben kommt es zu unberechtigten oder unterlassenen Saldierungen, etwa durch Aufrechnung von Bankverbindlichkeiten und -guthaben bei verschiedenen Kreditinstituten. - Bewertungsdelikte

Durch vielfältige Ermessensspielräume wird oft die Überbewertung von Vermögensgegenständen oder die Unterbewertung von Schulden erleichtert. Besonders anfällig sind die Bilanzposten „Forderungen aus Lieferung und Leistung“ sowie „Vorräte“, indem Einzelwertberichtigungen auf zweifelhafte oder uneinbringliche Forderungen und Abschreibungen auf obsolete Güter nicht vorgenommen werden. - Verbuchung nicht vorhandener Posten

³³ Vgl. Hauser, H.: Jahresabschlussprüfung, S. 38; Sell, K.: Aufdeckung, S. 15.

³⁴ Vgl. Kalveram, W.: Systematik, S. 88.

³⁵ Vgl. Hamann, C.: Aufdeckung, S. 26-29; Sell, K.: Aufdeckung, S. 17-19.

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Eine Verbuchung erfolgt häufig im Vorratsvermögen durch Fälschung von Warendokumenten oder durch Umdeklarierung von Leasinggeschäften als Kauf. - Falschbenennungen von Konten

Durch die falsche Zuordnung von Konten zu den einzelnen Bilanzpositionen werden in erster Linie Kennzahlen der Jahresabschlussanalyse positiv beeinflusst. - falsche oder unvollständige Angaben im Anhang und/oder Lagebericht Auch falsche oder unvollständige Angaben im Anhang oder Lagebericht beeinflussen die Darstellung der tatsächlichen Vermögens-, Finanz- und Ertragslage und gehören daher zu den Buchhaltungs- und Bilanzdelikten.

2.1.1.2 Vermögensschädigung (Asset Misappropriation)

Unter Vermögensschädigungen sind alle dolosen Handlungen zusammenzufassen, die zu einem Verlust von materiellen und/oder immateriellen Vermögensgegenständen oder zu einer Erhöhung der Schulden eines Unternehmens führen. ³⁶ In der Regel führt dies sichtbar oder unsichtbar zu einer Verringerung des Eigenkapitals. Hierbei ist zwischen der Unterschlagungshandlung und der Verschleierungshandlung zu trennen, auch wenn die Verschleierung die Vermögensaneignung oft erst ermöglicht. ³⁷ Im Folgenden sollen zwei Methoden der Vermögensschädigung unterschieden werden: 38

- direkte Entwendung monetärer oder sonstiger Vermögensgegenstände Hierbei kann unterschieden werden, ob der Vermögensgegenstand vor oder nach dem Eintritt in die Unternehmenssphäre unterschlagen wird. Ist dies vor der Erfassung durch die Buchhaltung der Fall (Vorwegunterschlagung oder Skimming), kann es sich um die Nicht-oder teilweise Verbuchung getätigter Verkäufe bzw. erbrachter Leistungen sowie etwa die Entwendung empfangener Schecks handeln. Sind die Vermögenswerte bereits im Unternehmen erfasst, spricht man von einfachem Diebstahl. Betroffen hiervon sind nach dem Bargeld insbesondere fungible Güter des Vorratsvermögens. - Herbeiführung betrügerischer Auszahlungen (Fraudulent Disbursements) Bei dieser Deliktsart wird das Unternehmen durch den Täter veranlasst, an ihn eine unberechtigte Zahlung zu leisten. Man differenziert dabei zwischen Scheckfälschungen,

³⁶ Vgl. Hamann, C.: Aufdeckung, S. 29.

³⁷ Vgl. Meyer zu Lösebeck, H.: Unterschlagungsverhütung, S. 39.

³⁸ Vgl. Hamann, C.: Aufdeckung, S. 30-33; Sell, K.: Aufdeckung, S. 29-34; Wells, J. T.: Fraud, S. 63-269.

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manipulierten Kassenauszahlungen, gefälschten Rechnungen, überhöhten

Spesenabrechnungen sowie gefälschten Gehaltszahlungen.

2.1.1.3 Korruption (Corruption)

Korruption kann als Tausch verstanden werden, bei dem ein Beteiligter durch Missbrauch seiner anvertrauten Macht- und Dispositionsfunktion eine nicht erlaubte Handlung als Leistung erbringt. ³⁹ Hierbei geht es in der Regel um das Anbieten, Liefern, Annehmen oder Fordern von monetären Werten, Gütern oder Leistungen mit dem Ziel, gewisse Entscheidungen zu beeinflussen. ⁴⁰ Je nachdem ob diese Zuwendungen angeboten oder entgegengenommen werden, kann man von aktiver oder passiver Korruption sprechen. Es lassen sich auch hier verschiedene Ausprägungen von Korruptionsdelikten unterscheiden: 41

- Bestechung

Der Bestochene erhält für seine Dienste so genannte Kickbacks in Form von monetären Werten, Gütern oder Leistungen. Oft geht es in diesem Zusammenhang um Ausschreibungsmanipulationen oder Rechnungsbetrug. - Unzulässige Gratifikationen

Der Mitarbeiter erhält für eine getroffene Entscheidung von dem Begünstigten eine Art von Belohnung, meist in der Absicht dadurch auch zukünftige Entscheidungen zu beeinflussen. - Wirtschaftliche Erpressung

Die wirtschaftliche Erpressung ist spiegelbildlich zur Bestechung zu sehen. Der Täter kann seine Marktmacht dazu ausnutzen, monetäre Zuwendungen für die Treffung einer Entscheidung zu verlangen. - Interessenskonflikte

Interessenkonflikte können immer dann auftreten, wenn der Mitarbeiter selbst oder über familiäre Verbindungen mit einem möglichen Geschäftspartner verbunden ist.

³⁹ Vgl. Lambsdorff, J.: Korruption, S. 57.

⁴⁰ Vgl. Wells, J. T.: Fraud, S. 279f.

⁴¹ Vgl. Hamann, C.: Aufdeckung, S. 34f.; Wells, J. T.: Fraud, S. 285-299; 309-314.

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2.1.1.4 Verschleierungshandlung (Concealment)

Verschleierungshandlungen werden durchgeführt, um die Aufdeckung von anderen begangenen Delikten zu verhindern oder zu verzögern sowie eine Täteridentifizierung zu erschweren. ⁴² Die Verschleierung kann deshalb als Sekundärhandlung klassifiziert werden. ⁴³ Je nach Verfügungsgewalt kann der Täter entweder auf der Wirklichkeitsebene durch Fälschung von gegenständlichen, persönlichen oder geschäftlichen Tatsachen den entstandenen Schaden verschleiern, oder durch Manipulation des Rechnungswesens die Abbildungsebene verfälschen. Ist eine Vertuschung der Unterschlagung nicht hinreichend möglich, wird der Täter versuchen die Verantwortung anderen Personen zuzuschieben oder mit erfundenen Sachverhalten zu entschuldigen. ⁴⁴ Zu den häufigsten Verschleierungsdelikten gehören folgende Varianten: 45

- Schwarze Buchhaltung

Geschäftsvorfälle werden nicht erfasst oder in den Büchern falsch dargestellt. Zur Vermeidung von Soll-Ist-Abweichungen zwischen Vermögensgegenständen und Kontosalden müssen Ausgleichsbuchungen über Bestands- oder Erfolgskonten vorgenommen werden. - Rechen- und Zahlenmanipulation

Zu den einfachen Manipulationsversuchen gehören bewusst herbeigeführte Rechenfehler oder das Unterlassen von Eintragungen in Lagerkarten, Bestandskarteien, Listen etc. - Belegfälschung

Originalbelege wie Rechnungen werden doppelt genutzt, manipuliert, gefälscht oder vernichtet. - Computermanipulationen

Die Eingabe von Daten bzw. die Ausgabe von Dokumenten wird manipuliert. Bei entsprechendem Fachwissen ist auch die Manipulation des Programmcodes denkbar. - Erschweren der Täteridentifikation

Dolose Handlungen werden nicht im eigenen, sondern in fremden Sachgebieten durchgeführt. Dabei werden Unterschriften gefälscht und falsche Spuren gelegt, die eine Rückverfolgung erschweren.

⁴² Vgl. Meyer zu Lösebeck, H.: Unterschlagungsverhütung, S. 42f.

⁴³ Vgl. Hauser, H.: Jahresabschlussprüfung, S. 46f.

⁴⁴ Vgl. Hauser, H.: Jahresabschlussprüfung, S. 48; Meyer zu Lösebeck, H.: Unterschlagungsverhütung, S. 48.

⁴⁵ Vgl. Hofmann, R.: Unterschlagungsprophylaxe, S. 196-199.

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