II

Danksagung

Die Diplomarbeit ist geschrieben, das Studium fast beendet. Nun sitze ich hier und überlege, wie ich am besten eine Danksagung schreibe - das ist meine erste! Ich denke am besten einfach darauf los.

Da wäre zuerst Prof. Dr. Hans W. Keller, der mich während meines Praxissemesters bei der VSE AG in Saarbrücken auf die Idee gebracht hat, meine Diplomarbeit über dieses Thema zu schreiben. Dr. Keller hat mich sowohl bei der praktischen Ausführung der Verschmelzung im Unternehmen, als auch beim Schreiben der Diplomarbeit oftmals unterstützt. Dr. Keller stellte mir alle Möglichkeiten zur Verfügung, beides ordentlich auszuführen und erklärte sich bereit die Arbeit seitens der VSE AG zu betreuen.

Ein großer Dank geht auch an Prof. Dr. Dirk Löhr, der sich bereit erklärt hat meine Arbeit seitens des Umwelt-Campus Birkenfeld zu betreuen.

Des Weiteren möchte ich mich bei meinen Eltern, Anna und Lech Klein bedanken, die mich während des Studiums so gut sie nur konnten unterstützen und mir ein Durchhaltevermögen anerzogen haben, das mir ermöglichte das Studium durchzuziehen. Die strengen Regeln beim Erledigen der Hausarbeiten hatten doch was Gutes an sich gehabt und auch wenn ich erstmals nicht glauben wollte, dass ich alles nur für mich lerne - spätestens jetzt weiß ich es! Meine Eltern hatten es nicht immer einfach mit mir als Studentin, aber sie stärkten mir trotzdem den Rücken.

Schließlich sind alle Helferinnen und Helfer zu erwähnen, die mich während der Studien- und Schreibzeit unermüdlich psychisch und moralisch unterstützt haben. Dazu gehörten Verständnis und Verzicht, Korrekturlesungen, technischer Support bei PC-Abstürzen, Botengänge in die Bibliothek, manchmal auch Ablenkung vom Thema und vieles mehr. An dieser Stelle sind mein Freund Joachim Koepfler, meine besten Freundinnen Claudia Steines und ihr Freund Thomas Lisson sowie Angelika Salger, meine Studienfreundinnen Carolin Wilshaus, Janin Becker, Maria Schreder, Gabriel Holzheimer, Manfred von Tschoppe, Michael Arm zu erwähnen.

III

Inhaltsverzeichnis

1.  Abkürzungsverzeichnis  1

2.  Einleitung  3

3.  Gesetzliche Vorgaben  4

3.1  Fusionsrichtlinien  4

3.2  Umwandlungsgesetz (UmwG)  5

3.3  Umwandlungssteuergesetz (UmwStG)  8

4.  Umwandlung im Sinne des UmwG  10

5.  Gemeinnützigkeit  12

5.1  Gemeinnütziger Zweck zur Förderung der Allgemeinheit  13

5.1.1  Körperschaft  15

5.1.2  Verwirklichung des Körperschaftszwecks - Selbstlosigkeit  16

5.1.2.1  Wirtschaftliche Zwecke  16

5.1.2.2  Satzungskonforme Mittelverwendung  17

5.1.2.3  Auszahlungen an die Mitglieder beim Ausscheiden aus der Körperschaft  17

5.1.2.4  Zuwendungen und Vergütungen  18

5.1.2.5  Grundsatz der Vermögensbindung  18

5.1.3  Ausschließlichkeit  20

5.1.4  Unmittelbarkeit  20

5.2  Folgen der Aberkennung der Gemeinnützigkeit  21

6.  A e.V.  22

7.  B GmbH  22

7.1  Umwandlung B GmbH in eine gemeinnützige GmbH  23

7.2  Abstimmung des Gesellschaftsvertrages mit dem Finanzamt (§§ 51 ff. AO)  28

7.3  Verabschiedung der Änderungen des Gesellschaftsvertrages zur gGmbH in der  

Gesellschafterversammlung  (§ 53 ff. GmbHG)  29

7.4  Anerkennung des Gesellschaftsvertrages der B gGmbH seitens des Finanzamtes  29

8.  Verschmelzung  30

8.1  Gründe für eine Verschmelzung  31

8.2  Varianten der Verschmelzung  31

8.2.1  Verschmelzung durch Aufnahme  31

8.2.2  Verschmelzung durch Neugründung  32

8.2.3  Verschmelzung durch Aufnahme oder Neugründung?  32

8.3  Verschmelzungsfähige Rechtsträger  33

8.3.1  Übernehmende Rechtsträger  34

8.3.2  Übertragende Rechtsträger  34

8.3.3  Neuer Rechtsträger  34

8.4  Übertragung des Vermögens im Wege der Gesamtrechtsnachfolge  35

8.5  Auflösung ohne Abwicklung  36

8.6  Gewährung von Anteilen  36

8.7  Durchführung der Verschmelzung  38

8.7.1  Verschmelzungsvertrag  38

8.7.1.1  § 5 I Nr. 1 UmwG - Stammdaten der beteiligten Rechtsträger  39

8.7.1.2  § 5 I Nr. 2 UmwG - Vereinbarung über die Vermögensübertragung  40

8.7.1.3  § 5 I Nr. 3 UmwG - Umtauschverhältnis  40

8.7.1.4  § 5 I Nr 4 UmwG - Einzelheiten der Anteilsübertragung  42

IV

8.7.1.5 § 5 I Nr. 5 UmwG - Bestimmung des Zeitpunktes der Gewinnbeteiligung 44

8.7.1.6 § 5 I Nr. 6 UmwG - Verschmelzungsstichtag 45

8.7.1.7 § 5 I Nr. 7 UmwG - Rechte des übernehmenden Rechtsträgers 46

8.7.1.8 § 5 I Nr. 8 UmwG - besondere Vorteile 47

8.7.1.9 § 5 I Nr. 9 UmwG - Folgen der Verschmelzung 48

8.7.2 Verschmelzungsbericht 52

8.7.3 Prüfung und Prüfungsbericht 55

8.7.4 Verschmelzungsbeschluss 58

8.7.5 Möglichkeiten der Klageerhebung - Sperre der Registereintragung 60

8.7.6 Eintragung und Bekanntmachung der Verschmelzung 62

9. Der Verschmelzungsvorgang am Beispiel des A e.V. und der B gGmbH 63

10. Rechtsfolgen der Verschmelzung für die B gGmbH und den A e.V. 69 11. Mängelheilung 71

12. Probleme einer Verschmelzung 72

12.1 Arbeitnehmer der beteiligten Unternehmen 72

12.2 Schutz der Gläubiger der beteiligten Unternehmen 74

13. Vor- und Nachteile - Fazit 75 14. Literaturverzeichnis 78

14.1 Bücher/Kommentare 78

14.2 Aufsätze 80

14.3 Urteile 82

14.4 Internetquellen 85

1

1. Abkürzungsverzeichnis

ABl. Amtsblatt

Abs.

AG

AktG

AO

ArbG

Art.

BayObLG

BB

BetrVG

bez.

BFH

BFH/NV

BGB

BGBl.

BGH

BGHZ

BMF

BR-Drs

bspw.

BStBl.

BT-Drs

bzw.

d.h.

DB Der Betrieb

DNotZ

DStR

e.V.

EFG

EG

Einf.

Einl.

EStG

etc.

EWG

f.

ff.

FG

FS

GbR

gem.

GenG

gGmbH

GmbH

GmbHR

GuV-Rechnung Gewinn- und Verlustrechnung

HGB

i.S.d.

i.S.v. im Sinne von

i.V.m.

incl.

INF Informationen über Steuer & Wirtschaft

2

KapErhG

KG

KStG

lit.

lt.

lt.h.M.

NdsFG

NJW

NZA

NZG

o.ä.

o.g.

OFD

OHG

OLG

Pkt.

RFH

RL

Rn. Randnummer

RStBl.

sog.

u.ä.

u.U. unter Umständen

UmwG

UmwStG

usw.

WM

z. B.

ZGR

ZHR

ZIP

3

2. Einleitung

Unternehmen sind keine starren Gebilde. ¹ Sie entwickeln sich entsprechend den Gegebenheiten auf dem Markt im Laufe ihrer Existenz weiter. Daher ist es von enormer Bedeutung, dass die Rechtsträger eine Möglichkeit haben nicht nur ihr Image nach Außen hin zu verändern, sondern auch die inneren Strukturen - die Unternehmensorganisationden Entwicklungen auf dem Markt anzupassen. 2

Eine solche Möglichkeit bietet den Rechtsträgern das Umwandlungsgesetz (UmwG), welches Umstrukturierungsmaßnahmen wie Verschmelzung (zweites Buch,

§§ 2 - 122 UmwG), Spaltung (drittes Buch, §§ 123 - 173 UmwG), Vermögensübertragung (viertes Buch, §§ 174 - 189 UmwG) und Formwechsel (fünftes Buch, §§ 190 - 304 UmwG) nennt. 3

Da jedoch die vorgenannten Umstrukturierungsmöglichkeiten nicht nur organisatorische Gründe, sondern auch steuerliche Hintergründe haben, hat der Gesetzgeber die steuerrechtliche Vorgehensweise im Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) geregelt. Beim Vornehmen einer Umstrukturierung eines Rechtsträgers müssen demnach beide Vorschriften berücksichtigt werden. 4

Die wohl häufigste Umstrukturierungsmaßnahme ist die Verschmelzung. ⁵ Sie gewinnt insbesondere wegen des wachsenden europäischen Binnenmarktes immer mehr an Bedeutung ⁶ und kann unterschiedlichste Hintergründe haben ⁷ . Zu erwähnen sind hier Sicherung der Stellung im Markt, gemeinsame Verwertung von Patenten, erleichterte Durchführung von Rationalisierungsmaßnahmen ⁸ oder auch steuerliche Gründe ⁹ und - wie im vorliegenden Fall - Sanierung und Zusammenschluss von zwei Rechtsträgern. ¹⁰ Das Thema dieser Diplomarbeit ist die Verschmelzung eines gemeinnützigen eingetragenen Vereins (A e.V.) auf eine GmbH (B GmbH). Dabei wird zuerst kurz auf die Entwicklung des Umwandlungsrechts eingegangen.

Um einen Verein auf eine GmbH im Zuge der Verschmelzung durch Aufnahme ohne komplizierte Verfahren übertragen zu können, bedarf es der Satzungsänderung der GmbH. Damit der eingetragene Verein in der GmbH sich auflösen kann, muss die GmbH den

1 Lutter in Lutter, Einl. Rn. 2

2 Sagasser in Sagasser/Bula/Brünger, C Rn. 2

3 Semler/Stengel in Semler/Stengel, Einl. A Rn. 2

4 Sagasser in Sagasser/Bula/Brünger, D Rn. 1

5 Lutter in Lutter, § 2 Rn. 14

6 Grunewald in Geßler/Hefermehl/Eckardt/Kropff, § 339, Rn. 6

7 Semler/Stengel in Semler/Stengel, Einl. A Rn. 4

8 Sagasser in Sagasser/Bula/Brünger, I Rn. 1

9 Semler/Stengel in Semler/Stengel, Einl. A Rn. 4

10 Semler/Stengel in Semler/Stengel, Einl. A Rn. 4

4

gemeinnützigen Charakter annehmen, damit die Auflösung des Vereins satzungsgemäß verlaufen kann. Daher folgt der Entwicklungsgeschichte des UmwG ein Überblick über die allgemeinen Voraussetzungen der Gemeinnützigkeit.

Eine Verschmelzung kann auf vielerlei Arten vollzogen werden. Dabei sind die Vorschriften des UmwG zu beachten. Demzufolge bilden den Hauptteil dieser Arbeit die Ausführungen zur Vorgehensweise bei einer Verschmelzung gem. dem UmwG, sowie die Vollziehung einer tatsächlichen Verschmelzung an einem bereits bearbeiteten Beispiel aus der Praxis. Schlussendlich wird über die Vor- und Nachteile für beteiligte Rechtsträger diskutiert und ein Fazit gezogen.

Der betriebswirtschaftliche bzw. steuerliche Aspekt gem. den Vorgaben des UmwStG nimmt einen geringen Teil in dieser Arbeit ein, da der Schwerpunkt auf den rechtlichen Aspekten der Verschmelzung liegt.

3. Gesetzliche Vorgaben

Die gesetzlichen Vorgaben für den Umstrukturierungsvorgang der Verschmelzung sind im Umwandlungsgesetz (UmwG) und die Vorgaben zur steuerlich-wirtschaftlichen Vorgehensweise im Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) enthalten. In den folgenden Punkten wird die Historie der gesetzlichen Entwicklung - von der Fusionsrichtlinie zum UmwG/UmwStG - dargestellt.

3.1 Fusionsrichtlinien

Für die Entstehung des UmwG und UmwStG waren drei Richtlinien (RL) der Europäischen Gemeinschaften von großer Bedeutung. 11

Zum einen war es die Zweite gesellschaftsrechtliche RL ¹² , die der Sicherung der Kapitalaufbringung und -erhaltung bei Aktiengesellschaften (AG) diente. Die Regelungen dieser RL gaben die Vorgehensweise für die Gründung einer AG vor, bzw. bei der Umwandlung einer Gesellschaft in eine AG im Zuge eines Formwechsels - auch wenn die formwechselnde Gesellschaft eine andere als eine AG war. Im heutigen UmwG ist diese Vorgabe im § 197 UmwG enthalten. 13

Die zweite wichtige Regelung war die Dritte gesellschaftsrechtliche RL ¹⁴ , in der die

11 Schwarz, DStR 1994, S. 1694 - 1702 (1696)

12 RL 77/91/EWG des Rates vom 13.12.1977 zur Koordinierung der Schutzbestimmungen, die in den

Mitgliedsstaaten i.S.d. Art. 58 Abs. 2 des Vertrages im Interesse der Gesellschafter sowie Dritter für die Gründung

der AG sowie für die Erhaltung und Änderung ihres Kapitals vorgeschrieben sind, um dieses Bestimmung

gleichwertig zu gestalten, ABl. EG Nr. L 26 vom 31.1.1977, S. 1, http://eur-

lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:31977L0091:DE:HTML

13 Schwarz, DStR 1994, S. 1694 - 1702 (1696)

14 RL 78/855/EWG des Rates vom 9.10.1978 gem. Art. 54 Abs. 3 Buchst. g) des Vertrages betreffend die

5

Verschmelzungsvorschriften für Deutschland für die AG harmonisiert wurden. Deutschland hatte gem. Art. 32 der Dritten RL drei Jahre Zeit um entsprechende Rechtsvorschriften zu erlassen. In den §§ 2 - 38 (allgemeine Vorschriften über die Verschmelzung) und §§ 60 -77 des heute geltenden UmwG (besondere Vorschriften über die Beteiligung von Aktiengesellschaften an der Verschmelzung) finden sich die Vorgaben der Dritten RL wieder. ¹⁵ Mit dem Erlass der Dritten RL hat der europäische Gesetzgeber beabsichtigt zum einen die Verschmelzung in das nationale Recht solcher Mitgliedsstaaten einzufügen, in denen sie bis dato unbekannt war. Zum anderen stellte die in nationale Gesetze umgesetzte RL einen Mindestschutz für Aktionäre, Gläubiger und Arbeitnehmer dar. ¹⁶ Die Sechste gesellschaftsrechtliche RL ¹⁷ ist die dritte Vorschrift auf europäischer Ebene, welche die Entstehung des UmwG und UmwStG beeinflusste. Diese RL harmonisiert die Vorgaben der EG-Mitgliedsstaaten über die Spaltung von AG. 18

Im Gegensatz zu den vorher genannten Vorschriften ergibt sich aus der 6. RL kein Zwang für die Mitgliedsstaaten die RL in nationales Gesetz umzusetzen, soweit eine Spaltung in den nationalen Vorschriften gar nicht vorgesehen ist. Den Aktiengesellschaften war es anhand der Art. 1 Abs. 1 - 3 und 26 Abs. 1, 2 6. RL gestattet Spaltungen entsprechend den Vorschriften der 6. RL vorzunehmen. Das deutsche Umwandlungsrecht vor 1995 enthielt grundsätzlich keine allgemeingültigen Spaltungsregelungen, also war der Gesetzgeber auch nicht dazu verpflichtet die 6. RL umzusetzen. Nach der deutschen Einheit wurde jedoch ein Rechtsinstitut der Spaltung eingeführt - somit der Gesetzgeber auch dazu verpflichtet die Vorgaben der RL ins UmwG umzusetzen. In derselben Zeit wurde die Spaltung von Treuhandunternehmen in der Rechtsform der AG möglich und ein Gesetz über die Spaltung von der Treuhandanstalt verwalteten Unternehmen vom 5. April 1991 ¹⁹ erlassen. ²⁰ Die o.g. RL bezogen sich grundsätzlich nur auf die Umstrukturierungen von AGs, bzw. mit derer Beteiligung. Der Gesetzgeber hat die RL im Allgemeinen Teil des UmwG umgesetzt, damit diese Vorgaben für alle Umstrukturierungsvorgänge gültig sind. 21

3.2 Umwandlungsgesetz (UmwG)

Das heute geltende Umwandlungsgesetz (UmwG) wurde am 28. Oktober 1994 ²² erlassen,

Verschmelzung von AG, ABl. EG Nr. L 259 vom 21.10.1978, S. 36, http://www.uni-

leipzig.de/bankinstitut/dokumente/1978-10-09-01.pdf

15 Schwarz, DStR 1994, S. 1694 - 1702 (1696)

16 Riesenhuber, NZG 2004, S. 15 - 22 (16)

17 RL 82/891/EWG des Rates vom 17.12.1982 gem. Art. 54 Abs. 3 Buchst. g) des Vertrages betreffend die

Spaltung von AG, ABl. EG Nr. L 378 vom 31.12.1982, S: 47, http://eur-

lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:31982L0891:DE:HTML

18 Schwarz, DStR 1994, S. 1694 - 1702 (1696)

19 BGBl. I 1991, S. 854 ff; Hanau, ZIP 94, S. 1568 - 1572 (1568)

20 Schwarz, DStR 1994, S. 1694 - 1702 (1697)

21 Schwarz, DStR 1994, S. 1694 - 1702 (1697)

22 BGBl. I 1994, S. 3210 ff.

6

trat am 1. Januar 1995 in Kraft. Das UmwG wurde noch im selben Jahr bereinigt ²³ . Damit wurde das Umwandlungsgesetz anno 1969 ersetzt. 24

Durch die Formulierung des UmwG kam der deutsche Gesetzgeber seiner Pflicht, die europäischen RL (3. und 6. RL) in nationale Gesetze umzusetzen bestens nach. ²⁵ Die langen und intensiven Diskussionen über das Umwandlungsgesetz - seit dem Diskussionsentwurf und dem In-Kraft-Treten vergingen acht ²⁶ Jahre - verleihen dem UmwG den Status einer wohlüberlegten Arbeit des Gesetzgebers. 27

Im neuen UmwG vereinte der Gesetzgeber die zerstreuten umwandlungsrechtlichen Vorschriften in einem Kodex. Bis Oktober 1994 waren die Regelungen über Möglichkeiten der Umstrukturierung einzelner Gesellschaften auf zahlreiche Gesetze der jeweiligen Gesellschaftsformen verteilt (Umwandlungsgesetz 1969, Gesetz über die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln und Verschmelzung von Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Versicherungsaufsichtsgesetz ²⁸ , Aktiengesetz - AktG, Genossenschaftsgesetz - GenG, Kapitalerhaltungsgesetz - KapErhG), wodurch sowohl Lücken als auch Gegensätzlichkeiten entstanden. Zudem waren nur einzelne Umwandlungsformen zugelassen. ²⁹ So bestand 1884 zuerst nur die Möglichkeit der Fusion zwischen zwei Aktiengesellschaften (AG). Diese Möglichkeit wurde nach und nach auf weitere Gesellschaftsformen ausgeweitet, war jedoch immer nur zwischen „baugleichen“ Gesellschaften zulässig. ³⁰ Erst das UmwG aus dem Jahre 1969 ³¹ ermöglichte Umstrukturierungen zwischen verschiedenen Gesellschaftsformen ³² ; das UmwG anno 1995 umfasst eine beinahe vollständige Sammlung aller

Umstrukturierungsmöglichkeiten ³³ , bspw. dürfen sogar eingetragene Vereine

(§§ 99 - 104 a UmwG, Verschmelzung) und Stiftungen (§ 124 UmwG, spaltungsfähige Rechtsträger) umstrukturiert werden. 34

Nach der Verabschiedung des Stückaktiengesetzes ³⁵ , des Euro-Einführungsgesetzes ³⁶ und des Handelsreformgesetzes musste das UmwG 1998 geändert werden ³⁷ , um es den Gesetzesentwicklungen anzupassen. ³⁸ Die letzten Modifikationen erfolgten auf Grund der Änderungen der Art. 3 des Gesetzes zur Reform des Betriebsverfassungsgesetzes

23 BGBl. I 1995, S. 428

24 Sagasser in Sagasser/Bula/Brünger, A Rn. 1

25 Lutter in Lutter, Einl. Rn. 20

26 Sagasser in Sagasser/Bula/Brünger, A Rn. 2

27 Sagasser in Sagasser/Bula/Brünger, A Rn. 3

28 Benkert in Haritz/Benkert, Einf. Rn. 302

29 Lutter in Lutter, Einl. Rn. 7

30 Lutter in Lutter, Einl. Rn. 5

31 BGBl. I 1969, S. 2081

32 Knur, DNotZ 1971, S. 10, vlg. auch Meyer-Ladewig, GmbHR 1969, S. 231 - 235 (231)

33 Sagasser in Sagasser/Bula/Brünger, B Rn. 1

34 Sagasser in Sagasser/Bula/Brünger, B Rn. 2

35 BGBl. I 1998, S. 590 ff.

36 BGBl. I 1998, S. 1242 ff.

37 Sagasser in Sagasser/Bula/Brünger, A Rn. 3

38 BGBl. I 1998, S. 1878 ff.

7

(BetrVerf-Reformgesetz) vom 23. Juli 2001 ³⁹ , Art. 5 XVII des Gesetzes zur Modernisierung des Schuldrechts vom 26. November 2001 ⁴⁰ , Art. 5 des Gesetzes zur Änderung des Seemannsgesetzes und anderer Gesetze vom 23. März 2002 ⁴¹ und Art. 4 Gesetz zur Neuordnung des gesellschaftlichen Spruchverfahrens vom 12. Juni 2003 ⁴² . Das UmwG ist in acht Bücher gegliedert, wobei die Bücher zwei bis fünf sich mit den Umwandlungsmöglichkeiten befassen; für die Verschmelzung ist das zweite Buch einschlägig. 43

Das erste Buch besteht lediglich aus einem Paragraphen ⁴⁴ , der die verschiedenen Umwandlungsmöglichkeiten nennt ⁴⁵ , einen numerus clausus und ein Analogieverbot aufstellt ⁴⁶ , sowie das UmwG als zwingendes Recht für Umwandlungen bestimmt, von dem nur abgewichen werden darf, wenn eine solche im Gesetz ausdrücklich zugelassen ist ⁴⁷ . Der Gesetzgeber gestaltete das UmwG nach dem „Baukastenprinzip“; d.h. die allgemeingültigen Vorschriften sind vorne platziert und auf den zutreffenden Umwandlungsvorgang, der in folgenden Büchern geregelt wird, anwendbar. Daraus erschließt sich nicht nur die leichte Handhabung des UmwG - die besonderen Vorschriften verweisen immer wieder auf die allgemeingültigen - sondern auch die Tatsache, dass die allgemeingültigen und die besonderen Regelungen nebeneinander gelten. ⁴⁸ So bilden die §§ 2 - 38 UmwG den allgemeinen Teil über die Verschmelzung; §§ 46 - 59 UmwG geben zusätzliche besondere Informationen über die Verschmelzung mit Beteiligung von Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbH) und

§§ 99 - 104 a UmwG unter Beteiligung von rechtsfähigen Vereinen. ⁴⁹ Außer der Möglichkeit einer Umstrukturierung des Rechtsträgers bürgt das derzeit geltende UmwG drei essentielle Ziele. 50

Zum einen wurden die bereits oben genannten Widersprüchlichkeiten beseitigt, die sich aus der Zerstreuung der Möglichkeiten der Umstrukturierungen auf viele verschiedene Gesetze ergaben. Dazu fasste man die Vorschriften über die Umstrukturierungen aus den verschiedenen o.g. Gesetzen systematisch im UmwG zusammen. ⁵¹ Zum zweiten wurde die Palette der Umstrukturierungsmöglichkeiten vergrößert und so die

39 BGBl. I 2001, S. 1852

40 BGBl. I 2001, S. 3138

41 BGBl. I 2002, S. 1163

42 BGBl. I 2003, S. 838

43 BGBl. I 1994, S. 3210 ff., ber. BGBl. I 1995 S. 428

44 Kallmeyer, ZIP 1994, S. 1746 - 1759 (1746)

45 Stratz in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, § 1 Rn. 1 ff.

46 Stratz in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, § 1 Rn. 27 ff.

47 Stratz in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, § 1 Rn. 29 ff.

48 Semler/Stengel in Semler/Stengel, Einl. A Rn. 68

49 BGBl. I 1994, S. 3210 ff., ber. BGBl. I 1995 S. 428

50 Stratz in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Einf. UmwG Rn. 11

51 Widmann/Mayer, Einf. Rn. 4

8

oben erwähnten Lücken geschlossen. Damit ergeben sich alleine aus dem UmwG über 271 ⁵² Umstrukturierungsmöglichkeiten für Gesellschaften verschiedener Formen. ⁵³ Das dritte Ziel ist der Schutz der Gläubiger, Anleger und Arbeitnehmer, indem Informationsrechte gegenüber den Anteilsinhabern, Prüfungspflichten der Umtauschanteile eingeführt oder auch ein Austrittsrecht i.V.m. einer Barabfindung ermöglicht wurden. ⁵⁴ Der Gläubiger wird durch die Kapitalschutzmechanismen (Pflicht zur Aufbringung des Stammkapitals) geschützt ⁵⁵ ; die Arbeitnehmer durch das Verbot der Schlechterstellung nach der Umwandlung bzw. der Erhaltung ihrer Mitbestimmungsrechte. ⁵⁶ Gleichzeitig wurde bei der Reform des UmwG der Begriff der „Umwandlung“ lediglich auf die Umstrukturierungen gem. den Vorschriften des Umwandlungsgesetzes definiert. ⁵⁷ Alle Umwandlungen gem. dem UmwG werden im Wege der GesamtrechtsnachfolgeÜbertragung des Vermögens mit allen dazugehörigen Rechten und Pflichten auf den übernehmenden Rechtsträger - vollzogen. ⁵⁸ Eine logische Schlussfolgerung zur Beschränkung des Begriffes der Umwandlung nur auf das UmwG ist es, da Umstrukturierungsmaßnahmen auch außerhalb des UmwG zulässig sind. So sind bei der Umstrukturierung einer OHG in eine GbR immer noch die Vorschriften des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) einschlägig. Dies ergibt sich daraus, dass die Einzelrechtsnachfolge nicht im UmwG geregelt ist. ⁵⁹ Auf die Umstrukturierungsmöglichkeiten außerhalb des UmwG wird in der nachfolgenden Arbeit nicht näher eingegangen.

3.3 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG)

Wie bereits oben erwähnt, hat eine Umwandlung nicht nur organisatorische Hintergründe, sondern auch steuerliche. Die Vorgehensweise fasste der Gesetzgeber im UmwStG (Gesetz zur Änderung des Umwandlungssteuerrechts) ⁶⁰ zusammen.

Das UmwStG trat zusammen mit dem UmwG am 1. Januar 1995 in Kraft ⁶¹ und stellte den ersten Artikel des Gesetzes zur Änderung des Umwandlungssteuerrechts dar. ⁶² Die Ziele des UmwStG zurzeit seines Erlasses waren die Anpassung der steuerrechtlichen Vorschriften an das Handelsrecht und Beseitigung von Hindernissen bei Umstrukturierungsvorhaben. 63

52 Stratz in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Einf. UmwG Rn. 17

53 Schwarz, DStR 1994, S. 1694 - 1702 (1696, Fn. 33)

54 Stratz in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Einf. UmwG Rn. 22

55 Stratz in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Einf. UmwG Rn. 23

56 Stratz in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Einf. UmwG Rn. 24

57 Semler/Stengel in Semler/Stengel, Einl. A Rn. 2

58 Sagasser in Sagasser/Bula/Brünger, B Rn. 1

59 Sagasser in Sagasser/Bula/Brünger, H Rn. 2

60 BGBl. I 1994, S. 3267 ff.

61 BGBl. I 1994, S. 3267 ff.

62 Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwStG, S. 80, Fn. 1

63 Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Einf. UmwStG Rn. 10; vgl. BT-Drs 12/7263, Allgemeiner Teil,

9

Bis dato mussten stille Reserven bei der Umwandlung von Unternehmen - ausgenommen Kapitalgesellschaften (als Zielrechtsträger), Verschmelzung von Kapitalgesellschaftenaufgedeckt und versteuert werden. Das UmwStG ergänzte nun den Weg der sog. „steuerneutralen Umstrukturierung“ sowohl auf umwandlungsrechtlichen

Vermögensübergang von Körperschaften auf Personengesellschaften als auch auf natürliche Personen. ⁶⁴ Die steuerneutrale Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft, sowie die Möglichkeit für Kapitalgesellschaften ihren Verlustabzug im Rahmen einer Verschmelzung zu übertragen, stellten die bahnbrechenden Änderungen des UmwStG aus dem Jahr 1995 dar. ⁶⁵ Die Vorschriften des UmwStG ermöglichen den Rechtsträgern nun eine Verschmelzung oder Spaltung durchzuführen, ohne dass der Vermögensübergang steuerlich als Veräußerung bzw. Anschaffung nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG) erfasst werden muss. ⁶⁶ Das UmwStG musste der politischen Dynamik angepasst werden und wurde daher bis dato bereits neun Mal geändert. ⁶⁷ Die letzte Änderung erfolgte durch das Steuersenkungsgesetz (StSenkG) vom 23. Oktober 2000. ⁶⁸ Zwar hatten alle Änderungen das offizielle Ziel einige Regelungen des UmwStG zu klären, dessen ungeachtet wurden schließlich Vorteile, die durch eine Umwandlung entstanden wären bzw. hätten entstehen können, verhindert. Zu erwähnen ist hier bspw. die Abschaffung der Berücksichtigung von Umwandlungsverlusten durch Aufstockung der übergehenden Wirtschaftsgüter, die zuerst nur erschwert und durch das StSenkG gänzlich unmöglich gemacht wurde. ⁶⁹ Das UmwStG begründet jedoch keine eigene Steuer für die Umwandlungen der Rechtsträger. Das Gesetz ist eher ein Rahmen für das Verhältnis zwischen den Ertragssteuern (Einkommensteuer, Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer) und den Substanzsteuern (Vermögensteuer und Erbschaftsteuer). ⁷⁰ Steuerarten wie die Umsatzsteuer, Grunderwerbsteuer und die Erbschaftsteuer werden von den Regelungen des UmwStG nicht erfasst. Die zuletzt genannten Steuerarten können jedoch zu beträchtlichen Steuerbelastungen bei Umwandlungen führen. 71

Regierungsbegründung zum UmwStG, http://dip.bundestag.de/parfors/parfors.htm

64 Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Einf. UmwStG Rn. 10

65 Sagasser in Sagasser/Bula/Brünger, D Rn. 3

66 Sagasser in Sagasser/Bula/Brünger, D Rn. 2

67 Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Einf. UmwStG Rn. 5

68 BGBl. I 2000, S. 1433 ff.

69 Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Einf. UmwStG Rn. 5; Hörtnagl, INF 2001, S. 33 - 39 (33)

70 Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Einf. UmwStG Rn. 11

71 Haritz in Semler/Stengel, Einl. B Rn. 13

10

4. Umwandlung im Sinne des UmwG

Das UmwG bietet vier ⁷² verschiedene Möglichkeiten der Umwandlung, die sich aus § 1 UmwG ergeben; das sind die Verschmelzung, Spaltung, Vermögensübertragung und Formwechsel (§ 1 Abs. 1 UmwG). Allerdings definiert § 1 UmwG weder die genannten Umwandlungsarten noch den Begriff der Umwandlung. 73

Im Gegensatz zum Diskussionsentwurf ⁷⁴ verwendet der Gesetzgeber im heute geltenden UmwG zu Recht den Begriff des Unternehmens nicht mehr und ersetzt es durch den Begriff des Rechtsträgers. ⁷⁵ Ein Unternehmen ist lediglich ein „Objekt [… des Vorganges der Umwandlung]“ ⁷⁶ ; an der Umwandlung selbst sind eben die Träger der Rechte und Pflichten ⁷⁷ beteiligt. ⁷⁸ Der Begriff des Rechtsträgers gilt allgemein für alle Formen der Unternehmen gelten; unabhängig davon, ob ein Unternehmen auf betriebswirtschaftlicher oder rechtlicher Basis betrieben wird. ⁷⁹ Die Verallgemeinerung des Unternehmensbegriffes hat jedoch keinerlei materielle Bedeutung für die Auslegung des Gesetzes. ⁸⁰ Aus dem Wortlaut des § 1 UmwG lässt sich entnehmen, dass der Gesetzgeber nur die sich aus Abs. 1 ergebenden, bereits genannten Umstrukturierungsmöglichkeiten als Umwandlung bezeichnet. Alle anderen Umstrukturierungsmöglichkeiten, die nicht im UmwG genannt werden, können auch nicht als Umwandlungen im Sinne des UmwG verstanden werden. ⁸¹ Bevor das heutige UmwG in Kraft getreten ist, bedeutete der Begriff der Umwandlung nur einen Rechtsformwechsel; Verschmelzung oder Spaltung definierte man als Vermögensüberführung. ⁸² Die neue Terminologie stellt den Begriff der Umwandlung als Oberbegriff an die Spitze des UmwG, während Verschmelzung, Spaltung, Vermögensübertragung oder Formwechsel Unterbegrifflichkeiten darstellen. ⁸³ J. Semler und Stratz definieren die Umwandlung allgemein „als [eine] Umstrukturierung von Unternehmen durch Übergang von Vermögen von einem oder mehreren übertragenden Rechtsträgern auf einen oder mehrere Rechtsträger im Wege der Gesamt- oder Sonderrechtsnachfolge bei gleichzeitiger Übertragung von Anteilen an den übernehmenden Rechtsträgern auf die übertragenden Rechtsträger bzw. deren Gesellschafter und/oder Gewährung einer sonstigen Gegenleistung oder als [eine]

72 Semler in Semler/Stengel, § 1 Rn. 9

73 Semler in Semler/Stengel, § 1 Rn. 9

74 Beilage 214 a zum BAnz. vom 15.11.1988

75 Semler in Semler/Stengel, § 1 Rn. 18

76 Lutter in Lutter, § 1 Rn. 4

77 Schwarz, DStR 1994, S. 1694 - 1702 (1695); siehe auch Semler in Semler/Stengel, § 1 Rn. 20

78 Lutter in Lutter, § 1 Rn. 4

79 Stratz in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, § 1 UmwG Rn. 2

80 Lutter in Lutter, § 1 Rn. 4

81 Kallmeyer in Kallmeyer, § 1 Rn. 1

82 Schmidt, § 12 I Nr. 2

83 Schmidt, § 13 I Nr. 1

11

Rechtsformänderung unter Beibehaltung der Identität des Rechtsträgers und ohne Vermögensübertragung“. ⁸⁴ Ob diese Definition rechtliche Bedeutung erlangt hat oder erlangen kann, ist an dieser Stelle nicht zu diskutieren. 85

Die Definitionen der einzelnen Umwandlungsvarianten müssen den besonderen Vorschriften (den weiteren Büchern des UmwG) zu der jeweiligen Umwandlungsart entnommen werden. ⁸⁶ Die Spaltung kann als Spiegelbild der Verschmelzung angesehen werden. Hierbei wird das Vermögen eines Rechtsträgers auf mindestens zwei aufgeteilt, statt von mehreren auf einen Rechtsträger übertragen zu werden. 87

§ 123 UmwG nennt drei Formen der Spaltung: die Aufspaltung (Abs. 1), die Abspaltung (Abs. 2) und die Ausgliederung (Abs. 3). An einer Aufspaltung sind mindestens zwei Rechtsträger beteiligt, die das gesamte Vermögen des übergebenden Rechtsträgers in einem Vorgang übernehmen, wobei der übertragende Rechtsträger erlischt, ohne gesondert liquidiert zu werden. Bei einer Abspaltung hingegen bleibt der übertragende Rechtsträger bestehen; er behält einen Teil seines Vermögens und überträgt den Rest auf einen oder mehrere andere Rechtsträger. Die Inhaber der Anteile am übertragenden Rechtsträger bekommen auch bei der Abspaltung Anteile am übernehmenden Rechtsträger. Eine Ausgliederung ist schließlich grundsätzlich mit der Abspaltung gleich zu setzen. Es gibt allerdings einen Unterschied bei der Verteilung der Anteile an den übertragenden Rechtsträger, denn hier werden die Anteile nicht auf die Inhaber übertragen sondern auf die Rechtsträger als solche. 88

Die Vermögensübertragung gilt als Sonderfall des Umwandlungsrechts und ist in den §§ 174 ff. UmwG geregelt. ⁸⁹ Der Hintergrund der Aufnahme der Vermögensübertragung in das Umwandlungsrecht ist der, dass Gemeinden oder öffentlich-rechtliche Versicherungsunternehmen von den Vorgaben des UmwG unter ihresgleichen ausgeschlossen waren. Mit der Einführung der Vermögensübertragung wurde den öffentlichrechtlichen Rechtsträgern ermöglicht ihr Vermögen auf andere zu übertragen, ohne steuerliche Nachteile zu erfahren. 90

Beim Formwechsel (§§ 190 ff. UmwG) nimmt ein Rechtsträger unter Wahrung seiner Identität eine andere Rechtsform an. ⁹¹ Dabei wird kein Vermögen übertragen, da der Rechtsträger im Grunde genommen der gleiche bleibt; nur sein Rechtskleid und die innere

84 Semler in Semler/Stengel, § 1 Rn. 10; vgl. auch Stratz in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, § 1 UmwG Rn. 1;

Lutter/Leinekugel, ZIP 1999, S. 261 - 267 (261)

85 Semler in Semler/Stengel, § 1 Fn. 17

86 Kallmeyer in Kallmeyer, § 1 Rn. 2

87 Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, § 123 Rn. 3

88 Schmidt, § 13 IV Nr. 1a)

89 Schmidt, § 13 V Nr. 2

90 Sagasser/Watrin in Sagasser/Bula/Brünger, U Rn. 2; siehe auch Schwarz in Widmann/Mayer, § 174 Rn. 2

91 Schmidt, § 13 II Nr. 1

12

Organisation werden verändert. 92

Es gibt zwei Arten von Verschmelzungen - durch Aufnahme und durch Neugründung - die im § 2 UmwG genannt und beschrieben werden. Dieser umwandlungsrechtliche Vorgang bildet den Schwerpunkt dieser Arbeit. Im Folgenden wird detailliert am Beispiel der Verschmelzung eines eingetragenen Vereins auf eine GmbH eingegangen. Um jedoch einen rechtsfähigen Verein auf eine GmbH zu verschmelzen, muss die GmbH zuerst eine gemeinnützige Form annehmen. Dieser Zwang hängt mit der drohenden Gefahr seitens des Finanzamtes dem Verein wg. mangelndem Handeln zum Wohle der Allgemeinheit rückwirkend die Gemeinnützigkeit abzusprechen, was zu Steuernachzahlungen für bis zu 10 Jahren rückwirkend führt. Um dies besser zu verstehen, bedarf es der Erläuterung der Einzelheiten der Gemeinnützigkeit.

5. Gemeinnützigkeit

Der Begriff der Gemeinnützigkeit hat seinen Ursprung im Steuerrecht und bedeutet, dass Einrichtungen, die ihre Tätigkeiten zum Wohle der Allgemeinheit verrichten, steuerliche Vorteile erfahren können, wenn die Voraussetzungen für ein selbstloses und damit gemeinnütziges Handeln gegeben sind. Die Rechtsträger, die überwiegend zum Wohle des eigenen Zwecks tätig sind, sind dazu verpflichtet Steuern zu entrichten, um damit die Allgemeinheit zu unterstützen. Arbeiten jedoch Rechtsträger mit dem Ziel, entsprechend ihrer Satzung das Wohl der Allgemeinheit unmittelbar zu unterstützen, gewährt ihnen der Staat steuerliche Vergünstigungen. Damit werden die ohnehin schon knappen finanziellen Mittel dieser Rechtsträger durch steuerliche Abgaben nicht weiter belastet. ⁹³ Diese Steuervergünstigung kann nur von Körperschaften, nicht aber von natürlichen Personen (auch nicht von solchen, die sich zu Personenvereinigungen zusammenschließen) in Anspruch genommen werden (§§ 51 AO i.V.m. 1 KStG). Da man ein wirtschaftliches Handeln zusammengeschlossener natürlicher Personen nicht gänzlich ausschließen kann, es sogar bejahen muss, kann nur eine Körperschaft selbstlos handeln. Damit soll gewährleistet werden, dass die Möglichkeit einer Steuervergünstigung nicht ausgenutzt wird. 94

Eine Art der Rechtsträger, die steuerliche Vergünstigungen erfahren können, ist ein Idealverein gem. § 21 BGB. Im BGB werden drei Vereinsformen genannt: der nichtwirtschaftliche, wirtschaftliche und der ausländische Verein, wobei es sich bei ersten Art um den Idealverein handelt. Idealvereine - nichtwirtschaftliche Vereine - sind wie der Name

92 Hennrichs, ZIP 1995, S. 794 - 801 (795); siehe auch Schmidt, § 13 II 1 a

93 Kießling/Buchna, Einf. Pkt. 1.1, S. 13

94 Kießling/Buchna, Einf. Pkt. 1.1, S. 13

13

schon sagt solche, deren Zweck hauptsächlich nicht auf Gewinnerzielung ausgerichtet ist ⁹⁵ . Ein solcher erlangt seine Rechtsfähigkeit durch die Eintragung ins Vereinsregister. Nach Außen wird dies durch den Zusatz „e. V.“ sichtbar. ⁹⁶ Damit auch ein Verein die Steuervergünstigungen nicht ausnutzt - bspw. durch Nutzung von Steuerfreibeträgen seitens eigenständiger Abteilungen innerhalb der Vereine - verbietet der § 64 IV AO grundsätzlich sog. Zellteilungen. 97

Hierbei kommen funktionale und regionale Zellteilungen in Frage. Funktionale Zellteilungen sind Ausgliederungen der einzelnen Bereiche des Hauptvereins; z. B. wenn ein Motorradverein die verschiedenen Leistungsstärken der Motoren oder Herstellermarken der Maschinen als „eigenständige Vereine“ definieren und diese Gruppen also funktional ausgliedern würde. Gemeinnützige „Zellen“ werden zwar trotzdem geteilt, jedoch bleiben die funktionalen „Unterzellen“ von der steuerlichen Vergünstigung nicht berührt. Das Tätigwerden der funktionalen „Unterzellen“ wird dem eigentlichen Verein zugerechnet. Handelt es sich jedoch um regionale „Unterzellen“, findet der § 64 IV AO keine Anwendung, wenn diese über eine eigene Satzung mit eigenen Organen und Kassenführung verfügen; der sog. „Verein im Verein“. Die regionalen „Unterzellen“ können die steuerlichen Vergünstigungen genauso wie der Hauptverein in Anspruch nehmen, weil sie durch die eigene Satzung und Kassenführung als selbstständige Vereine anerkannt werden. ⁹⁸ Von regionalen Unterzellen sind örtlich vom Hauptverein getrennte Nebenvereine. So wäre es vorstellbar - wäre MotoGP der Hauptverein - dass der bereits o.g. Motorradverein aus Saarbrücken ein Nebenverein zum MotoGP sein könnte. Damit dieser Verein als eigenständiger Verein gilt, muss er eine eigene Satzung und Kassenführung haben, über eigene Vereinsorgane verfügen. 99

5.1 Gemeinnütziger Zweck zur Förderung der Allgemeinheit

§ 52 AO enthält keine Legaldefinition des gemeinnützigen Zwecks. Es handelt sich vielmehr um eine nicht abschließende Aufzählung der „insbesondere“ Fälle, die immer als gemeinnützige angesehen werden. 100

Rechtsträger, deren Hauptzweck Gemeinnützigkeit ist, fördern die Allgemeinheit in materiellen, geistigen oder sittlichen Bereichen. ¹⁰¹ Da aber diese Generalklausel nur vage formuliert ist, zählt der Gesetzgeber im Absatz 2 des § 52 AO einen nicht abschließenden

95 Kießling/Buchna, § 51 Pkt. 2.1, S. 21

96 Schleder, A Rn. 7 f.

97 BFH BStBl. II 1997 S. 361 - 363 (362); FG Düsseldorf EFG 1991, S. 752 - 753 (752); Wallenhorst in

Troll/Wallenhorst/Halaczinsky, C Rn. 4

98 Wallenhorst in Troll/Wallenhorst/Halaczinsky, C Rn. 4 a; Gersch in Klein, § 64 Rn. 10 ff.

99 BMF vom 18.10.1988, BStBl. I 1998 S. 433

100 Reichert, D III Rn. 3177

101 Schleder, B Rn. 100

14

Tätigkeitskatalog auf. ¹⁰² So handelt es sich bei den Aufgabenfeldern hauptsächlich um Ziele wie Förderung der Wissenschaft und Forschung, Bildung und Erziehung, Religion usw. aber auch der Jugend- und Altenhilfe, des öffentlichen Gesundheitswesens, des Umweltschutzes u.ä., also solche, die in erster Linie als Förderung des Wohls der Allgemeinheit gem. § 52 II AO seitens der Finanzämter anerkannt wurden.

Die o.g. Tätigkeitsbereiche müssen dem Wohl der Allgemeinheit dienen. Dabei ist es wichtig, dass der erfasste Personenkreis möglichst vielfältig und groß ist; die Mitglieder des Personenkreises nicht nach räumlichen oder beruflichen Merkmalen ausgewählt werden. Die Förderung geschlossener Personenkreise (bspw. Angehörige einer Religion) erfüllt das Tatmerkmal der Förderung des Allgemeinwohls nicht. Wenn jedoch dieser Gruppe auch andersreligiöse Mitglieder beitreten können (und diese Möglichkeit auch in der Satzung so genannt ist), ist die Voraussetzung des Handelns zur Förderung des Wohls der Allgemeinheit erfüllt. 103

Wie auch bei der Bestimmung des Begriffes des gemeinnützigen Zwecks, liegen auch der Begrifflichkeit des „Wohls der Allgemeinheit“ zahlreiche unterschiedliche

Beurteilungskomponenten zugrunde. Daher konnte der Gesetzgeber auch hier keine Legaldefinition kreieren. So ist bspw. das Einhalten der Rechtsordnung bei der Zweckverfolgung genauso wichtig wie auch die Wertvorstellungen und Anschauungen der Bevölkerung. ¹⁰⁴ Eindeutig wird aber das Allgemeinwohl gefördert, wenn der Rechtsträger seinen Handlungszweck so formuliert, dass grundsätzlich allen - nicht nur auf Grund verschiedener Merkmale ausgesuchten - Personen gestattet ist dem Rechtsträger beizutreten. Dabei darf die Tätigkeit nicht in erster Linie nur oder hauptsächlich den eigenen Mitgliedern dienen. Auch für außen stehende Personen muss es möglich sein von der Tätigkeit des Rechtsträgers zu profitieren. 105

Der Rechtsträger muss in seiner Satzung den verfolgten Zweck schriftlich festlegen. Zur Anerkennung der Gemeinnützigkeit ist es notwendig, dass die tatsächlich von dem Rechtsträger verfolgten Ziele dem festgelegten Satzungszweck auch entsprechen. Zudem muss dieser so formuliert sein, dass es für einen qualifizierten Dritten klar ersichtlich ist, dass der Rechtsträger tatsächlich gemeinnützige Zwecke verfolgen will. ¹⁰⁶ Bevor ein Rechtsträger das Privileg der Gemeinnützigkeit zugesprochen wird, prüft das zuständige Finanzamt die bereits verabschiedete Satzung des Rechtsträgers. Die Prüfung des Zwecks des Rechtsträgers erfolgt nicht zu Beginn des Tätigwerdens, sondern erst nach

102 Schleder, B Rn. 101

103 Reichert, D III Rn. 3218

104 Schleder, B Rn. 130

105 Kießling/Buchna, § 52 Pkt. 2.2, S. 37

106 Wallenhorst in Troll/Wallenhorst/Halaczinsky, C Rn. 6 e