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I.  Problemstellung  1

II.Begriffsabgrenzungen   2

1.  Begriff der Rechnungslegung  2

2.  Wesen der Vereine.  2

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I.  Anforderungen an die Rechnungslegung von nichtwirtschaftlichen gemein-  

n  ützigen Vereinen  3

1.  Privatrechtliche Rechenschaftspflichten  3

2.  Öffentlich-rechtliche Rechenschaftspflichten  4

3.  Anforderungen an die Rechnungslegung speziell bei Fußballvereinen.  4

II.  Rechtsnormqualität anzuwendender Rechnungslegungsvorschriften  5

1.  Bindungswirkungen im ideellem Bereich  5

2.  Bindungswirkungen im Profibereich.  6

III.  Rechnungslegungspraxis der Fußballvereine  7

1.  Allgemeine Vorschriften zum Jahresabschluss  7

2.  Unterschiede zum Handelsrecht  8

a.  Die DFB-Geleneralnorm des "true-and-fair-view"  8

b.  Die Bilanz  9

c.  Die Gewinn- und Verlustrechnung.  9

d.  Sonstige Rechnungen  10

IV.  Sonderprobleme im Berufsfussball.  10

1.  Problem des Bilanzansatzes von Transferentschädigungen.  10

a.  Bisherige Bilanzierungspraxis  10

b.  Zulässigkeit der Aktivierung der Spielerwerte aus  

handelsrechtlicher  Sicht  11

c.  "Bosman-Urteil"  12

II

2.  Problem der Abschreibungen von Spielberechtigungen.  13

a.  Planmäßige Abschreibung  13

b.  Außerplanmäßige Abschreibung  15

3.  Bilanzierung und Bewertung der Forderungen  17

4.  Bewertungsprobleme im Rahmen der Rückstellungen  18

5.  Spezielle Rechnungslegungsprobleme im Hinblick auf die Umwandlung  

in  Kapitalgesellschaften  19

a.  Besonderheiten im Rahmen der Bilanzierung bei Kapitalgesellschaften  19

b.  Internationale Rechnungslegung (IAS/US-GAAP)  20

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III

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Das Ziel der vorliegenden Untersuchung ist die in der Betriebswirtschaftslehre vernach- lässigteRechnungslegung der Vereine aufzugreifen, um speziell auftretende Bilanzierungs- und Bewertungsprobleme hervorzuheben. Aufgrund der vielseitigen Vereinsformen im bestehendem Rechtssystem, wird die Untersuchung auf die Fußball-Bundesligavereine eingeschränkt.

Die Probleme bzgl. der Rechnungslegung von Vereinen ergeben sich insbesondere dadurch, daß im deutschem Rechtssystem kein Sonderrecht für Vereine existiert. ¹ In den Betriebs- und Rechtswissenschaften werden Sport- und Unterhaltungsorganisationen immer noch stiefmütterlich behandelt, ² so daß sich in diesen Branchen ein unzureichendes Rechnungswesen gegenüber Gläubigern und anderen interessierten Dritten gebildet hat. Hinsichtlich des Berufsfußballs existieren nur wenige Literaturbeiträge zur Ausgestaltung der Rechnungslegung, so daß oftmals nur Teilaspekte beleuchtet werden, die gewisse Rechnungslegungsfragen, wie die bilanzielle Vorgehensweise der Spielerwerte im Zuge des „Bosman-Urteils“, ³ umstritten lassen. Die bestehenden Rechtsmängel hinsichtlich Rechnungslegung und Publizität im Rahmen des Vereinsrechts versucht neben dem IdW, hauptsächlich der DFB - als Dachorganisation des deutschen Fußballsportsdurch seine verbandsinternen Bestimmungen auszugleichen. ⁴ Vor dem Hintergrund der wachsenden Kommerzialisierung der Fußball- Bundesligavereine, die mittlerweile die Größe von mittleren Industrieunternehmen erzielen, ⁵ erscheint das öffentliche Interesse an den besonderen Rechnungslegungsvorschriften der Fußballvereine als zunehmend berechtigt.

Den Schwerpunkt der nachstehenden Ausführungen wird daher die Rechnungslegung der Lizenzspielerabteilungen bilden. Nicht zuletzt wird aufgrund der laufenden Diskussion um das „Bosman-Urteil“, als auch der künftigen Möglichkeiten der Ausgliederung des Profibereichs in Kapitalgesellschaften ⁶ die Brisanz der Untersuchung unterstrichen.

¹ Vgl. *DOOL (1997), S. 115.

² Vgl. /LWWNHPDQQ6XQGHUGLHN (1998a), S. 253.

³ Vgl. *XW]HLW5HLPDQQ (1996), S. 366.

⁴ Vgl. *DOOL (1997), S. 132.

⁵ Vgl. /LWWNHPDQQ6XQGHUGLHN(1998b), S. 457.

⁶ Vgl. +RUHQL (1998), S. 43.

1

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Im Hinblick auf den weiteren Verlauf der Untersuchung sind zunächst die Begriffe Rechnungslegung und Verein zu erläutern. Die Rechnungslegung betreffend stellt sich die grundlegende Frage aus welchen Motiven diese für Unternehmen und damit auch für Vereine überhaupt notwendig erscheint. Die Beantwortung dieser Frage umfaßt vier Motive und zwar soll der Rechnungslegung - neben einer Dokumentations-, Kontroll-und Ausschüttungsbemessungsfunktion - eine Dispositionsfunktion beigelegt werden, um Interessenlagen von internen und externen Jahresabschlußadressaten hinreichend zu genügen. Den internen Informationsadressaten gehört v. a. die Unternehmensleitung an, bezogen auf Vereine und damit auch auf Fußballvereine ist der Vorstand darunter zu fassen, der die wesentlichen Entscheidungen unter zu Hilfenahme der Rechnungslegungsunterlagen trifft. Der dem externen Rechnungswesen interessierter Personenkreis ist jedoch wesentlich weiter gefaßt. Mit ausschlaggebend dafür ist der in der deutschen Rechnungslegung sehr hoch eingestufte Gläubigerschutzgedanke, der den berechtigten Schutzbedürfnissen der externen Unternehmensinteressenten jederzeit hinreichend gerecht werden vermag. ⁷ Insbesondere sind diesbezüglich Anteilseigner bei börsennotierten Unternehmungen, Kreditgeber, Finanzämter und Lieferanten involviert. Seitens der Öffentlichkeit kann die Offenlegung der Jahresabschlüsse auch ein berechtigtes Interesse entstehen lassen, sofern der Unternehmung bzgl. Größe oder Geschäftstätigkeit e-norme volkswirtschaftliche Bedeutung beigemessen werden kann. Zweifelsohne erfüllt die Fußballbranche mittlerweile auch diese Prämisse, wo Spender, Sponsoringpartner und Kreditgeber als potentielle Kapitalgeber im Umfeld auftreten. Die Zielgruppe ist noch um den DFB und um das Finanzamt auszudehnen. 8

Neben diesen eher betriebswirtschaftlich orientierten Motiven, existiert auch eine rechtliche Begründung für die Aufstellung von Rechnungslegungsgrundsätzen. Maßgebend dafür ist, daß den Unternehmen gewisse Anforderungen gestellt werden, die nur unter zu Hilfenahme einer ordnungsmäßigen Rechnungslegung erfüllt werden können. Die kodifizierten Rechnungslegungsvorschriften sind u. a. notwendig, um Konflikte zwischen widerstreitenden Interessengruppen zu unterbinden. ⁹ :HVHQGHU9HUHLQH

Der eingetragene Verein verkörpert sozusagen das „ Urbild“ ¹⁰ einer juristischen Person des privaten Rechts. Eine Legaldefinition für Vereine ist im BGB nicht aufzufinden und so werden beginnend mit den §§ 21 ff. BGB nur allgemeine Vorschriften zum Vereins-

⁷ Vgl. *UlIHU6RUJHQIUHL (1997),S.39.

⁸ Vgl. *DOOL (1997), S. 72-73.

⁹ Zum Begriff der Rechnungslegung vgl. &RHQHQEHUJ (1997), S. 8-11.

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wesen kodifiziert. Die Bezeichnung „ Urbild“ beruht auf dem Organisationsmodell der Vereine, das sich auf zahlreiche juristische Personen des Handelsrechts, wie beispielsweise der AG, GmbH oder der Genossenschaft übertragen läßt. Der Verein entspricht somit einer Körperschaft, die eine eigene Rechtsfähigkeit besitzt und folglich selbst Träger von Rechten und Pflichten ist, m. a. W. der Verein als solcher kann klagen und verklagt werden. Die dafür notwendige Rechtsfähigkeit erlangen Vereine gem. § 21 BGB i. V. m. § 55 BGB durch die Eintragung in das Vereinsregister des zuständigen Amtsgerichts. Charakteristisch für einen Verein ist, daß dieser durch gesetzliche Vorschriften eindeutig bestimmt und organisiert ist. Ausgedrückt wird diese Organisation durch eine körperschaftliche Verfassung (Satzung), die von Organen geprägt ist und unabhängig vom Wechsel der Mitglieder unter Führung eines Gesamtnamens besteht. ¹¹ Der Vorstand bildet dabei das Hauptorgan, der den Verein gem. § 26 BGB im Rechtsverkehr i. S. e. eines gesetzlichen Vertreters nach außen vertritt.

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Obwohl eingangs bereits schon erwähnt kein Sonderrecht für Vereine besteht, ist auf-grund der geschilderten Bedürfnisse nach Kontrolle und Information sowohl von „ innen“ als auch von „ außen“ eine Rechenschaftspflicht zur Dokumentation der Vermögens- und Finanzlage und zur Verfolgung der eingesetzten Finanzmittel innerhalb der Vereine erforderlich. Die Rechenschaftspflicht gegenüber interessierten Dritten ist damit aus zweierlei Perspektiven gerechtfertigt, zum einen aus privatrechtlichen und zum anderen auch aus öffentlich-rechtlichen Motiven. 12

Die privatrechtliche Rechenschaftspflicht leitet sich aus dem § 27 Abs. 3 BGB i. V. m. dem § 666 BGB her und ist vielmehr nur auf die steuerlich begünstigten Tätigkeitsfelder ideeller Bereich und Vermögensverwaltung zugeschnitten. Explizit wird gefordert, daß der Vorstand über seine Geschäftsführung Rechenschaftspflicht gegenüber seinen Vereinsmitgliedern zu erfüllen hat. Insbesondere ist darauf zu achten, daß wenn keine näheren Satzungsbestimmungen existieren, der § 259 Abs. 1 BGB Anwendung findet. Dieser erstreckt sich allerdings nur auf einer ordentlichen Aufzeichnung der Einnahmen und Ausgaben unter Vorlage der entsprechenden Belege. Auffallend dabei ist, daß im § 259 BGB von „ Berechtigten“ die Rede ist, so daß man davon ausgehen kann, daß nur auf Verlangen der Mitglieder der Vorstand zur Rechenschaft tätig wird. Damit bestätigt

¹⁰ Vgl. +RIIPDQQ (1995), S. 10.

¹¹ Vgl. 0lUNOH (1995), S. 19.

¹² Vgl. *DOOL (1997), S. 72-74.

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sich die Behauptung, daß das BGB keine Gläubigerschutzregelungen kennt, die denen des Handelsrechts zumindest hinsichtlich Mindestkapitalausstattung, Bilanzierungspflicht oder Publizität vergleichbar wären. ¹³ gIIHQWOLFKUHFKWOLFKH5HFKHQVFKDIWVSIOLFKWHQ

Die öffentlich-rechtlichen Rechenschaftspflichten sind aus steuerlichen Motiven einzuhalten. § 63 Abs. 3 AO fordert speziell für Zwecke der Gemeinnützigkeit eine ordnungsmäßige Aufzeichnung der Einnahmen und Ausgaben. Das Problem besteht hier darin, daß der Gesetzgeber nicht ausdrücklich festlegt, inwiefern die Aufzeichnungspflichten den Anforderungen an die Rechnungslegung zu genügen haben, sofern die Vereine nicht bilanzierungspflichtig sind. ¹⁴ Diese gesetzlichen Defizite zur externen Rechnungslegung prägen mitunter wesentlich den weiteren Verlauf der nachfolgenden Ausführungen.

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Um auf die ursprüngliche Thematik der vorliegenden Untersuchung zurückzukommen, stellt sich zunächst die Frage, wie denn die Anforderungen an der Rechnungslegung von Fußball-Bundesligavereinen auszusehen zu haben. Vorerst ist aber aus systematischen Gründen eine Einordnung der Fußballvereine innerhalb der bestehenden Vereinsklassen sinnvoll. Im Anschluß darauf wird man bemüht sein, die für die Bundesligavereine zugeschnittenen Anforderungskriterien zur Rechnungslegung zu erörtern. Bzgl. der ersten Frage ist erstaunlich, daß die Fußballvereine die Vorschrift des § 21 BGB mit der Eintragung im Vereinsregister beachten und demzufolge den nichtwirtschaftlichen Vereinen angehören. ¹⁵ Doch seit Jahrzehnten ist bekannt, daß die heutigen Fußballvereine im Bereich des Profisports unumstritten die typischen Merkmale eines wirtschaftlichen Vereins aufweisen und damit eigentlich den ideellen Bereich längst verfehlt haben. ¹⁶ Aufgrund der Überschreitung des sog. „ Nebenzweckprivilegs“ , ¹⁷ welches den Vereinen eine gewisse wirtschaftliche Betätigung zur Förderung des ideellen Hauptzweckes und zwar in erster Linie zur Finanzierung des Amateursports zugesteht, dürfte der Fußballverein in heutiger Gestalt als Gesamtverein eigentlich nicht als ideeller Verein geführt werden. Dieses jahrzehntelange Dilemma resultiert aus rechtlichen Defiziten, da in Deutschland eine strikte rechtliche Trennung von ideellem und kommerziellem Bereich im Sport bisher nicht existiert. 18

Da aber im Berufsfußball die bestehenden Lizenzspielerabteilungen bei weitem das Nebenzweckprivileg übertreffen, werden diese im Rechtsverkehr unumstritten als wirt- ¹³ Vgl. 6WHLQEHFN0HQNH (1998a),S. 227.

¹⁴ Vgl. *LHUOLFK (1997), S. 6818.

¹⁵ Vgl. )XKUPDQQ (1995), S. 12.

¹⁶ Vgl. .QDXWK (1976), S. 97.

¹⁷ Vgl. )XKUPDQQ (1995), S. 12.

¹⁸ Vgl. *DOOL (1997), S. 42.

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schaftliche Geschäftsbetriebe zu den im übrigen Idealverein behandelt. ¹⁹ Aus diesem Grunde sind sämtliche Lizenzspielerabteilungen gebunden den Rechnungslegungsvorschriften des HGB kraft Eintragung gem. § 2 HGB Folge zu leisten. ²⁰ Die dafür erforderliche gewerbliche Tätigkeit wird anhand zahlreicher unternehmerischer Betätigungen am allgemeinen wirtschaftlichem Verkehr bestätigt. Typische Erträge sind z. B. Einnahmen aus dem Verkauf von Fanartikeln (Merchandising), Einnahmen aus dem Verkauf von Eintrittskarten und Gelder aus Fernsehübertragungen. All diese Betätigungen erfordern zwangsweise einen in kaufmännischer Weise ausgerichteten Geschäftsbetrieb. Der Fußballverein wäre somit einer Registrierung im Handelsregister gem. § 33 HGB zu unterziehen, ²¹ jedoch sind in der Praxis bisher dafür keine Registereinträge eingegangen. 22

Das aber die Fußballvereine die allgemeinen handelsrechtlichen Vorschriften einhalten ist, neben den steuerlichen Vorschriften, die nachfolgend noch zu erläutern sein werden, primär dem DFB zu verdanken, der aufgrund seiner vorgegebenen Konzepte und Systematiken hinsichtlich der Rechnungslegung eine besondere Überwachungsfunktion den Vereinen gegenüber auferlegt hat. Jeder Fußballverein ist nämlich verpflichtet eine vom DFB im § 5 Ziffer d.) LSt geforderte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit im Rahmen des Lizenzierungsverfahrens vor Saisonbeginn vorzulegen, um am Betrieb der Bundesliga teilnehmen zu können. ²³ Die Intention des DFB dazu basiert primär auf Sicherheitsüberlegungen und zwar will dieser sportliche Wettbewerbsverzerrungen möglichst vermeiden, wenn Vereine Frühzeit aus Insolvenzgründen den Spielbetrieb einstellen müßten. ²⁴ Zu den steuerlichen Vorschriften sei hier nur angefügt, daß sich diese aufgrund der einzuhaltenden handelsrechtlichen Vorschriften bei den Fußballvereinen nur im Rahmen der abgeleiteten Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten gem. § 140 AO auf den steuerpflichtigen Wirtschaftsbetrieben, sprich der Lizenzspielerabteilungen, auswirken. 25

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Nachdem die gesetzlichen und verbandsrechtlichen Anforderungen der Rechnungslegung von Vereinen dargelegt worden sind, bedarf es jetzt die Bindungswirkungen der Rechnungslegungsvorschriften zu untersuchen. Unter den Bindungswirkungen ist die Rechtsnormqualität anzuwendender Rechnungslegungsvorschriften zu verstehen. Auf

¹⁹ Vgl. +RSW (1991), S. 779.

²⁰ Vgl. /LWWNHPDQQ6XQGHUGLHN (1998a), S. 254.

²¹ Vgl. /LWWNHPDQQ6XQGHUGLHN (1998a), S. 254.

²² Vgl. )XKUPDQQ (1995), S. 13.

²³ Vgl. /LWWNHPDQQ6XQGHUGLHN (1998a), S. 254.

²⁴ Vgl. *DOOL (1997), S. 291.

²⁵ Vgl. /LWWNHPDQQ6XQGHUGLHN (1998b), S. 458.

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