Inhaltsverzeichnis

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Inhaltsverzeichnis   I

Abk  ürzungsverzeichnis  III

1.  Einleitung  1

1.1.  Problematik  2

1.2.  Durchführung der Untersuchung  3

2.  Grundlagen des langfristigen Fertigungsauftrages  6

2.1.  Begriffsabgrenzung langfristiger Fertigungsaufträge  6

2.2.  Risiken langfristiger Fertigungsaufträge  7

3.  Rechnungslegungsvorschriften nach HGB und IAS  

3.1.  Funktion der Rechnungslegung  

3.1.1.  nach HGB  10

3.1.2.  nach IAS  12

3.2.  Rechnungslegungsgrundsätze  

3.2.1.  nach HGB  13

3.2.2.  nach IAS  20

4.  Bilanzierung langfristiger Fertigungsaufträge nach HGB  

4.1.  „Completed-Contract“-Methode (CCM)  27

4.1.1.  Bilanzierung langfristiger Fertigungsaufträge  

vor  dem Realisationszeitpunkt  28

4.1.2.  Bilanzierung langfristiger Fertigungsaufträge  

im  bzw. nach dem Realisationszeitpunkt  31

4.1.3.  Behandlung von Verlusten in der  

„Completed-Contract“-Methode   31

4.1.4.  Lösung des Sachverhaltes nach der  

„Completed-Contract“-Methode   33

4.1.5.  Würdigung der „Completed-Contract“-Methode  36

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Inhaltsverzeichnis

4.2.  Teilgewinnrealisierung durch Teilabnahme  39

4.2.1.  Lösung des Sachverhaltes nach der  

Teilgewinnrealisierung  durch Teilabnahme  42

4.2.2.  Würdigung der Teilgewinnrealisierung  

durch  Teilabnahme  44

5.  Bilanzierung langfristiger Fertigungsaufträge nach IAS  

5.1.  „Percentage of Completion“-Methode  45

5.1.1.  Grundlagen und Begriffsdefinitionen der  

„Percentage  of Completion“-Methode  45

5.1.2.  Voraussetzungen für die Bilanzierung langfristiger  

Fertigungsauftr  äge nach der  

„Percentage  of Completion“-Methode  48

5.1.3.  Behandlung von Verlusten nach der  

„Percentage  of Completion“-Methode  50

5.1.4.  Ermittlung von Erlösen, Kosten und Fertig-  

stellungsgrad   51

5.1.5.  Bilanz- und Gewinn und Verlustausweis lang-  

fristiger  Fertigungsaufträge nach der  

„Percentage  of Completion“-Methode  54

5.2.  Lösung des Sachverhaltes nach der  

„Percentage  of Completion“-Methode  55

5.3.  Würdigung der „Percentage of Completion“-Methode  57

6.  Teilgewinnrealisierung in der deutschen Rechnungslegung?  59

7.  Zusammenfassung  61

8.  Eigenhändig unterschriebene Versicherung  64

Literaturverzeichnis   65

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abzgl. abzüglich AktG Aktiengesetz Anm. Anmerkung BB Betriebsberater (Zeitschrift) BFH Bundesfinanzhof BGB Bürgerliches Gesetzbuch BStBl. Bundessteuerblatt (Zeitschrift) bspw. beispielsweise bzw. beziehungsweise CCM „completed-contract“-Methode DB Der Betrieb (Zeitschrift) d.h. das heißt DStR Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) EStG Einkommensteuergesetz f. folgende ff. fortfolgende ggf. gegebenenfalls GOB Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung HGB Handelsgesetzbuch h. M. herrschende Meinung HS Halbsatz IAS International Accounting Standards IASC International Accounting Standards Commitee IDW Institut der Wirtschaftsprüfer POC „Percentage of Completion“-Methode s. siehe S. Seite Tz. Textziffer Vgl. Vergleiche z.B. zum Beispiel zzgl. zuzüglich

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1. Einleitung

In den letzten Jahrzehnten hat sich, aufgrund des technologischen Fortschritts und der Wachstumsdynamik der Märkte, die Struktur der industriellen Fertigung dahingehend weiterentwickelt, daß an die Stelle einfacher Fertigungsprozesse eine komplexe und technologisch anspruchsvolle Fertigung getreten ist. ¹ Besonders in der Bauindustrie, im Schiffbau, sowie im Maschinen- und Anlagenbau trifft man sehr häufig auf Großprojekte, die sich über mehrere Bilanzstichtage erstrecken. Gleichzeitig ist das Interesse deutscher Unternehmen am internationalen Kapitalmarkt und an der Notierung an ausländischen Börsen gewachsen. ² Nach der Einführung des § 292a HGB, wonach auch Konzernabschlüsse nach international anerkannten Rechnungslegungsvorschriften für deutsche Konzerne erlaubt sind, und keine Pflicht zur Aufstellung eines Abschlusses nach deutschem Recht besteht, nehmen auch für rein deutsche Konzerne die internationalen Rechnungslegungsvorschriften an Bedeutung zu. Es stellt sich somit für deutsche Unternehmen immer häufiger die Frage, ob ein Jahresabschluß nach internationalen Rechnungslegungs-vorschriften für sie in Frage kommt. ³ Diese Diplomarbeit soll die Problematik anhand der Bilanzierung von langfristigen

Auftragsfertigungen nach deutscher Rechnungslegung und nach den International Accounting Standards, kurz IAS, aufzeigen.

¹ Kohl (1994), S. 48

² IDW (1995), S. 1

³ Pellens (1999), S. 7 f.

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1.1. Problematik

Die Hauptproblematik der Bilanzierung von langfristigen Fertigungsaufträgen ist die Dauer der Auftragsdurchführung. Da sich ein solcher Auftrag in der Regel über mehrere Bilanzstichtage erstreckt, stellt sich die Frage, in welcher Jahresabschlußperiode Aufwendungen und Erträge zu erfassen sind. In den IAS gibt es spezielle Vorschriften für die Bilanzierung solcher langfristiger Fertigungsaufträge. Im deutschen Recht gibt es hingegen keine Vorschrift, die sich mit dieser Frage im Einzelnen beschäftigt. Man muß hier den § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB heranziehen. ⁴ Das dort beschriebene Realisationsprinzip erlaubt eine Erfassung von Gewinnen erst, wenn sie am Abschlußstichtag bereits realisiert sind. Das hat allerdings zur Folge, daß bei langfristigen Aufträgen die kumulierten Gewinne erst in der Periode erfaßt werden dürfen, in der die Abnahme des Auftrages erfolgt. In den vorhergehenden Wirtschaftsjahren werden langfristige Fertigungsaufträge zu handels- bzw. steuerrechtlichen Herstellungskosten aktiviert. Die darüber hinaus entstehenden, nicht aktivierungsfähigen Selbstkosten wie z.B. Vertriebskosten, führen zu einem Verlust, der erst am Ende des Auftrages ausgeglichen wird. Daher erlaubt diese strenge Anwendung des Realisationsprinzips nur einen unzureichenden Einblick in die Ertragslage des Unternehmens. ⁵ In der Literatur ⁶ wird daher diskutiert, ob die Anwendung des Realisationsprinzips in diesem Fall gegen die Generalnorm des § 264 Abs.2 HGB verstößt, wonach der Jahresabschluß unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu vermitteln hat. Die IAS sehen eine andere Behandlung langfristiger Fertigungsaufträge vor. Hier werden in allen Perioden der Auftragsfertigung Gewinne ausgewiesen, so daß es nicht zu einer Verzerrung, wie oben beschrieben, kommen kann.

⁴ vgl. Schmid / Walter (1994), S. 2353

⁵ vgl. Coenenberg (1997), S. 175

⁶ z.B.: Coenenberg (1997), 174 ff., ADS (5. Auflage), § 252, Tz. 80 ff.

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Welche Folgen sich bei einem zu erwartenden Verlust am Ende des Auftrages ergeben, wird später bei der Darstellung der einzelnen Bilanzierungsmöglichkeiten erläutert. Ob in den Fällen der langfristigen Auftragsfertigung eine Durchbrechung des Realisationsprinzips möglich ist, und ob die zulässigen Methoden nach deutschen

Rechnungslegungsvorschriften, sowie nach IAS, den jeweiligen Grundsätzen der Rechnungslegung entsprechen, soll hiermit untersucht werden.

1.2. Durchführung der Untersuchung

Nachdem nun die grundlegende Problematik bekannt ist, wird im nächsten Kapitel eine Begriffserklärung des langfristigen Fertigungsauftrages vorgenommen. Es werden die Besonderheiten und Risiken solcher Geschäfte dargestellt, und eine Abgrenzung zu kurzfristigen Geschäften erläutert. Im Kapitel 3 werden die diesbezüglichen Rechnungs-legungsvorschriften nach HGB und IAS analysiert, dabei werden die Zwecke und die Grundsätze beider Rechnungslegungssysteme erklärt, um später über eine Zulässigkeit der Gewinnrealisierungsmethode diskutieren zu können.

Kapitel 4 und Kapitel 5 stellen anschließend die möglichen Methoden nach HGB und IAS dar, und würdigen die entsprechende Methode im Hinblick auf die Ziele der jeweiligen Rechnungslegung. Im Kapitel 6 wird schließlich untersucht, ob eine anteilige Gewinnrealisierung auch im deutschen Recht möglich ist, bevor Kapitel 7 die Untersuchungsergebnisse zusammenfaßt.

Das folgende Beispiel soll die Diskussion über die jeweiligen Bilanzierungsmöglichkeiten erleichtern. In Kapitel 4 und 5 wird die jeweilige Lösung für das d ort erläuterte System der Bilanzierung dargestellt.

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Sachverhalt:

Ein Unternehmen führt gleichzeitig drei Projekte über vier Jahre aus:

Für alle Projekte gilt:

• Beginn: 01.01.01

• Fertigstellung: 31.12.03

• Die nachfolgenden Kosten und Erlöse sind ermittelbar und ändern sich im Laufe der Herstellung nicht.

• p-HK: aktivierungspflichtige Herstellkosten 7

• f-HK: aktivierungsfähige Herstellkosten 8

• SK: Selbstkosten, die nicht aktiviert werden dürfen 9

• Alle Angaben in T€

Projekt 1:

• Es sind keine Bauabschnitte vertraglich vereinbart

• Jedes Jahr leistet der Kunde eine Anzahlung in Höhe von: 1.000

• Insgesamt ist ein Festpreis in Höhe von 4.000 vereinbart, daher sind nach Abnahme des Projektes noch einmal 1.000 zu zahlen Somit ergibt sich für dieses Projekt insgesamt:

• Gesamterlöse: 4.000

• Kosten: 3.000

⁷ dazu zählen: Materialeinzelkosten, Fertigungseinzelkosten und Sonderkosten der

Fertigung. vgl. Coenenberg (1997), S. 88

⁸ dazu zählen: Material- und Fertigungsgemeinkosten und Allgemeine

Verwaltungskosten. vgl. Coenenberg (1997), S. 88

⁹ dazu zählen: Sondereinzelkosten des Vertriebs und Vertriebskosten. vgl.

Coenenberg (1997), S. 88

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Projekt 2:

• Am Ende eines jeden Jahres wird ein Bauabschnitt fertig und in Höhe der dafür angefallenen Kosten + 10 % vergütet

• Nach Abnahme des Projektes im Jahr 03 bezahlt der Kunde noch einmal 200

Somit ergibt sich für dieses Projekt insgesamt:

• Gesamterlöse: 3.500

• Kosten: 3.000

Projekt 3:

• Es sind keine Bauabschnitte vereinbart

• Es werden in der gesamten Produktionszeit keine Anzahlungen geleistet

• Festpreis: Nach Abnahme des Projektes: 2.000

• Der Verlust ist am Ende des Jahres 01 bereits erkannt worden Somit ergibt sich für dieses Projekt insgesamt:

• Gesamterlös: 2.000

• Kosten gesamt: 3.100

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2. Grundlagen des langfristigen Fertigungsauftrages

2.1. Begriffsabgrenzung langfristiger Fertigungsaufträge

In Deutschland gibt es keine gesetzliche Definition des Begriffes „Langfristige Fertigungsaufträge“. Dieser Begriff beinhaltet allerdings zwei wesentliche Komponenten: „Langfristigkeit“ und „Fertigungsauftrag“. Den Begriff „langfristig“ kann man nicht in einer exakten Zeitspanne ausdrücken. Man muß ihn relativ betrachten, denn ein bestimmter Auftrag ist nicht für jedes Unternehmen als „langfristig“ anzusehen. Ein großes Unternehmen kann sicherlich einige Aufträge schneller umsetzen als ein kleines Unternehmen. ¹¹ Wichtig für die Dauer des Fertigungsauftrages in dieser Arbeit ist nur, daß er sich über mindestens einen Bilanzstichtag erstreckt.

Unter „Fertigung“ versteht man eine „zusammenbauende Produktion“. ¹² Man kann hier zwischen Einzel- und Serienproduktion unterscheiden. ¹³ Ein Merkmal der Einzelfertigung ist, daß in der Regel zuerst eine Bestellung erfolgt, und danach die Fertigung durchgeführt wird, die sich dann meist über einen längeren Zeitraum erstreckt. Bei der Serienfertigung hingegen wird zuerst produziert, und dann über einen Absatzmarkt versucht, die Güter zu verkaufen. Unter „langfristiger Auftragsfertigung“ wird daher hier die Produktion eines oder mehrerer ¹⁴ gleichartiger Einzelprojekte nach Auftragserteilung verstanden. ¹⁵ Einen langfristigen Fertigungsauftrag kann man in vier Phasen unterteilen: ¹⁶ 1. Die Phase der Auftragserlangung:

In dieser Phase wird die gesamte Akquisition betrieben. Es wird durch regelmäßigen Kundenkontakt versucht, von dessen Vorhaben Kenntnis

¹¹ vgl. Stewing (1990), S. 100

¹² Gabler (1993), S. 2656

¹³ Stewing (1990), S. 100

¹⁴ z.B.: Produktion einer Flugzeugserie für einen Kunden, oder Bau einer

Schiffsreihe für einen Kunden

¹⁵ vgl. Stewing (1990), S. 100

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zu erlangen. Anschließend versucht man mit Hilfe von Machbarkeitsstudien, Präsentationen und ähnlichen geeigneten Werbemaßnahmen als potentieller Kandidat für die Umsetzung des Vorhabens in Frage zu kommen. 2. Die Vertragsphase:

In dieser Phase werden alle nötigen Verträge mit dem Kunden, den Zulieferern und eventuell mit den Partnerfirmen abgeschlossen. 3. Die Abwicklungsphase:

Diese Phase ist durch die eigentliche Auftragsdurchführung geprägt. Hier muß die Organisations-, Termin- und Personalplanung durchgeführt werden. Die Arbeit bei dem Kunden muß durch Zulieferung und Montage sichergestellt sein. Diese Phase endet mit der Abnahme des Projektes. 4. Garantiephase:

Diese Phase kommt bei den meisten langfristigen Auftragsfertigungen vor, denn häufig gibt der Hersteller eine Garantie auf das erstellte Projekt. Eine andere Möglichkeit wäre ein Abschluß eines Wartungsvertrages, dessen Kosten für eine bestimmte Laufzeit im Kaufpreis bereits enthalten sein können.

2.2. Risiken langfristiger Fertigungsaufträge

Anhand der oben beschriebenen vier Phasen eines langfristigen Fertigungsauftrages kann man erkennen, daß die Umsetzung solcher Aufträge eine speziell darauf ausgerichtete Organisation verlangt. Daneben verbergen sich spezielle Risiken in dem Umgang mit solchen Aufträgen, die bei Serienproduktionen nicht anzutreffen sind: ¹⁷ Meist haben solche Aufträge eine große Bedeutung für die wirtschaftliche Lage eines Unternehmens. Das liegt nicht zuletzt an den meist hohen Auftragsvolumina, die mit einem langfristigen Fertigungsauftrag verbunden sind.

¹⁶ in Anlehnung an: Kohl (1994), S. 53 f.

¹⁷ in Anlehnung an: Krawitz (1997), S. 886

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Häufig gibt es für Projekte dieser Art keinen Marktpreis, da es sich um Einzelfertigungen handelt, und diese speziell auf den Kunden abgestimmt sind, und der Preis auf einer Kostenschätzung beruht. Dieses Absatzrisiko äußert sich daran, daß nur ca. 10 % aller abgegebenen Angebote auch zu einem Vertragsabschluß führen. ¹⁸ Ebenso besteht nach Abschluß eines Vertrages mit festem Auftragserlös, durch Unterschätzung der Kosten, ein erhöhtes Kalkulationsrisiko. Dieses Risiko tritt bereits in der Angebotsphase auf und erstreckt sich über die gesamte Auftragsdurchführung. Es ist bei der langfristigen Auftragsfertigung kaum möglich, alle Kostenverursachenden Arbeitsgänge genau zu bestimmen und zu bewerten. Aufgrund der zeitlichen Dauer eines Auftrages, kann man auch die Materialpreise nicht exakt bestimmen, da bis zum tatsächlichen Einkauf mehrere Jahre vergehen und Marktschwankungen auftreten können.

Ein weiterer Faktor, der es schwierig macht, die Kosten bei Angebotserstellung exakt zu bestimmen, ist die Tatsache, daß Teilaufträge häufig an Subunternehmer weitergegeben werden, und der Anbieter auf eine verläßliche Kostenberechnung dieser Subunternehmer angewiesen ist. ¹⁹ Dieses Risiko läßt sich nur ausschalten bzw. minimieren, wenn durch vertragliche Vereinbarungen das Kostenrisiko ganz oder teilweise auf den Subunternehmer übertragen wird.

Das Kalkulationsrisiko kann man auch durch die vertragliche Preisgestaltung minimieren. So besteht die Möglichkeit, neben den bekannten Festpreisvereinbarungen, sogenannte „cost-plus“-Verträge abzuschließen, d.h. es werden die angefallenen Kosten zzgl. einem Zuschlagsatz vergütet. Dadurch bleibt für den Anbieter nur noch das Risiko, daß Kostenarten während der Auftragsdurchführung auftreten, die nicht dem Auftragnehmer in Rechnung gestellt werden können. ²⁰ Neben diesen Risiken gibt es noch technische Risiken, diese treten bei Aufträgen auf, die eine exakte Leistungsgröße verlangen, z.B.: bei der Erstellung eines komplizierten Stanzwerkzeuges.

¹⁸ Krawitz (1997), S. 886

¹⁹ vgl. Selchert (1998), S. 10

²⁰ vgl. Selchert (1998), S. 11

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Oft muß eine gewisse Exaktheit eingehalten werden. Gelingt dies nicht, so drohen dem Anbieter Konventionalstrafen. 21

Ein weiteres Risiko auf Seiten des Anbieters ist das Zinsrisiko. Oftmals muß sich der Anbieter während der Auftragsdurchführung bei einem Kreditinstitut refinanzieren. Eine solche Refinanzierung kann mit Zinsschwankungen verbunden sein, die nicht oder nur teilweise durch vertragliche Gestaltungen auf den Abnehmer übertragen werden können. Es kann sogar ein eigentlich gewinnbringender Auftrag durch starke Zinsschwankungen zu einem Verlustgeschäft werden.

Viele der oben genannten Risiken können durch Vertragsgestaltungen minimiert bzw. eliminiert werden. Ein Unternehmen, welches langfristige Auftragsfertigungen durchführt, muß trotzdem versuchen, alle Risiken, die entstehen können, möglichst schnell zu erkennen, um schnell reagieren zu können. Hierbei ist zu beachten, daß jeder Auftrag andere Risiken mit sich bringt, und daß bestimmte Risiken nicht voneinander isoliert betrachtet werden können. 22

²¹ vgl. Kohl (1994), S. 57

²² vgl. Jung (1990), S. 13

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3. Rechnungslegungsvorschriften nach HGB und IAS

3.1. Funktionen der Rechnungslegung

3.1.1. nach HGB

Das deutsche Handelsrecht enthält zwar Bestimmungen zur Bilanzierung bestimmter Geschäftsvorfälle, aber es sagt nichts zum Ziel und Zweck der Aufstellung eines Jahresabschlusses. ²³ Im § 264 Abs. 2 HGB wird verlangt, daß der Jahresabschluß ein, den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu vermitteln hat ²⁴ . Allerdings kann man dies nicht als Ziel der Rechnungslegung bezeichnen, denn in dieser Vorschrift wird auf die Zielgrößen „Erfolg“ und „Vermögen“ abgestellt. Diese Größen verweisen auf die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, diese wiederum sollen sich aus dem Ziel der Rechnungslegung entwickeln. Hier existiert somit eine Zirkeldefinition. ²⁵ Der Jahresabschluß soll vielmehr der Information und der Ausschüttungsbemessung dienen. 26

Die Informationsfunktion soll gewährleisten, daß alle Adressaten, die an einem Jahresabschluß interessiert sind, die nötigen Informationen bekommen. Zu den Adressaten zählen im besonderen die Eigentümer, Gläubiger, Arbeitnehmer, Kapitalgeber und die Öffentlichkeit. ²⁷ Da es nicht möglich ist für alle diese Gruppen, die zum Teil unterschiedliche Interessen an dem Jahresabschluß haben, einen separaten Abschluß zu erstellen, ist eine Regelung der Informationsinteressen nur durch ein objektives und normiertes Informationssystem möglich. ²⁸ So wird in § 266 HGB die Gliederung der Bilanz, in § 275 HGB die Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung für Kapitalgesellschaften vorgeschrieben.

²³ Coenenberg (1997), S. 10

²⁴ nur anzuwenden bei Kapitalgesellschaften; nach Einführung des KapCoRiLiG

auch anzuwenden für die GmbH & Co. KG

²⁵ so ausgelegt von: Coenenberg (1997), S. 10

²⁶ vgl. Krawitz (1997), S. 887; Coenenberg (1997), S. 11 f.

²⁷ vgl. Olfert / Körner / Langenbeck (1998), S. 24 und Kohl (1994), S. 4

²⁸ Coenenberg (1997), S. 11 f.

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