Abzinsung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen in der steuerlichen Gewinnermittlung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 und 3a EStG

Inhaltsverzeichnis

1.  Einleitung  1

2.  Zum Begriff der Verbindlichkeiten und Rückstellungen  2

2.1  Definition Verbindlichkeiten  2

2.2  Definition Rückstellungen  2

3.  Der Ansatz der Verbindlichkeiten und Rückstellungen in der Handels und  

  Steuerbilanz  3

3.1  Verbindlichkeiten  3

3.1.1  Das handelsrechtliche Passivierungsgebot  3

3.1.2  Grundsätze der Passivierung  4

3.1.3  Die handelsrechtliche Bewertung von Verbindlichkeiten  4

3.2  Rückstellungen  4

3.2.1  Das handelsrechtliche Passivierungsgebot  4

3.2.2  Die handelsrechtliche Bewertung von Rückstellungen  5

3.3  Maßgeblichkeit für die Steuerbilanz  5

3.4  Steuerrechtliche Sondervorschriften  5

4.  Das Abzinsungsgebot für die Steuerbilanz im Rahmen des Steuerentlastungsgesetzs  

1999/2000/2002.....................................................................................................................   6

4.1  Die grundlegenden Ziele des StEntlG  6

4.2  Abzinsung von Verbindlichkeiten in der steuerlichen Gewinnermittlung  7

4.2.1  Der Anwendungsbereich der Abzinsung von Verbindlichkeiten  7

4.2.2  Bewertungsverfahren  9

4.2.3  Abzinsung von unverzinslichen Verbindlichkeiten die in einem Betrag  

  fällig sind (Fälligkeitsdarlehen)  9

4.2.4  Abzinsung von unverzinslichen Verbindlichkeiten die in gleichen  

  Jahresraten getilgt werden (Tilgungsdarlehen)  12

4.2.5  Ausnahmen von der Abzinsung  14

4.3  Abzinsung von Rückstellungen in der steuerlichen Gewinnermittlung nach §  6

  Abs 1 Nr 3a EStG  15

4.3.1  Der Anwendungsbereich der Abzinsung von Rückstellungen  15

4.3.2  Bewertungsverfahren  16

4.3.3  Abzinsung von Rückstellungen für Verpflichtungen für  

  deren Entstehen im wirtschaftlichen Sinne der laufende Betrieb  

  ursächlich ist  16

4.4  Rücklagen nach § 52 Abs 16 EStG  17

5.  Kritische Betrachtung des Abzinsungsgebots  18

6.  Fazit  20

7.  Thesen  20

  Literaturverzeichnis  

1. Einleitung

Das Abzinsungsgebot für Verbindlichkeiten und Rückstellungen wurde von dem Gesetzgeber erstmals im Rahmen des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 gesetzlich verankert. Die bisherige Rechtslage sah bis dato ein Abzinsungsverbot für Rückstellungen gem. § 253 Abs. 1 S. 2 Halbs. 2

HGB im Handelsrecht und gem. § 5 Abs.1 S.1 EStG damit

übereinstimmend auch für die steuerliche Gewinnermittlung vor. Wohl hauptsächlich fiskalisch motiviert fügte der Gesetzgeber 1999 die Vorschriften hinsichtlich der Abzinsung von Verbindlichkeiten (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG) und Rückstellungen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG) in die steuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften ein. 1

Mittels dieser Vorschriften sollte vor allem die steuerliche Bemessungsgrundlage im Rahmen der steuerrechtlichen Gewinnermittlung erweitert werden. 2 Letztlich handelt es sich jedoch nicht um eine Erweiterung der Bemessungsgrundlage, sondern lediglich um die Realisierung kurzfristiger Steuermehreinnahmen durch die Abzinsung von längerfristigen ungewissen Verbindlichkeiten und Rückstellungen. 3

Da die Umsetzung der gesetzlichen Regelungen allerdings in der Praxis zu Problemen führte, wurde seitens des Bundesministeriums für Finanzen (BMF) am 26.05.2005 ein aktuelles Schreiben zu diesem Thema veröffentlicht. Das BMF-Schreiben wurde in der Folge insbesondere aufgrund seines Umfangs und der erheblichen Verzögerung seiner Veröffentlichung (sechs Jahre nach dem Erlass des Gesetzes) in der Literatur kritisiert.

In der Praxis stößt das im Jahr 1999 eingeführte Abzinsungsgebot für unverzinsliche Verbindlichkeiten und Rückstellungen ebenfalls auf Unverständnis. Neben der sich einstellenden Abweichung von Handels- und Steuerbilanz aufgrund des handelsrechtlichen Abzinsungsverbots, wird vor

1 Hoffmann, GmbHR 2005, 972.

2 Stobbe, FR 1999, 405.

1

allem die Abzinsung der Verbindlichkeiten kritisiert, da diese zu einer vorübergehenden Besteuerung von Scheingewinnen führt. 4 Dies gilt letztlich auch für die Abzinsung von Rückstellungen, was ebenfalls zu kritischen Anmerkungen in der Literatur geführt hat. 5

In der vorliegenden Seminararbeit wird ausgehend von der Darstellung des Ansatzes von Verbindlichkeiten und Rückstellungen in der Handelsbilanz die Abzinsungsverpflichtungen und –methoden des Steuerentlastungsgesetzs für die Steuerbilanz erläutert und anschließend eine Einordnung der Vorschrift u. a. im Hinblick auf das Leistungsfähigkeitsprinzip und ihre Verfassungsmäßigkeit vorgenommen.

2. Zum Begriff der Verbindlichkeiten und Rückstellungen

2.1 Definition Verbindlichkeiten

Als Verbindlichkeiten werden Rechtspositionen bezeichnet, die rechtlich erzwingbare oder faktische, wirtschaftlich belastende Verpflichtungen gegenüber Dritten darstellen. Voraussetzung für die Passivierung von Verbindlichkeiten ist, dass sie am Bilanzstichtag dem Grunde nach entstanden und der Höhe nach quantifizierbar sind. 6

Ihre Rechtsgrundlage haben Verbindlichkeiten in erster Linie im Zivilrecht (vgl. § 241 ff. BGB), aber auch im öffentlichen Recht (z.B. Steuerschulden). Verbindlichkeiten sind meist in Geld zu erfüllen, es können darüber hinaus aber auch Sachleistungen geschuldet werden (vgl. § 241 Abs. 1 BGB). 7

2.2 Definition Rückstellungen

Bei Rückstellungen handelt es sich um Passivposten für Aufwendungen oder sonstige bestimmte Verpflichtungen, die in einem abgelaufenen

3 Pitzke, NWB, 17, 1949.

4 Pitzke, NWB, 17, 1949.

5 Rogall/Spengler, BB 2000, 1234.

6 Fischer, in: Kirchhof, EStG, § 6 Rn. 143.

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Geschäftsjahr verursacht werden, jedoch erst in späteren Jahren zu Ausgaben führen. 8 Weiterhin ist Voraussetzung, dass die künftigen Ausgaben sofort verrechenbare Aufwendungen darstellen und nicht als Anschaffungs- oder Herstellkosten zu aktivieren sind. 9 Während die Bildung oder Erhöhung einer Rückstellung erfolgswirksam zu Aufwand und die Auflösung oder Minderung entsprechend erfolgswirksam zu Ertrag führt, handelt es sich bei der Inanspruchnahme von Rückstellungen um die nicht erfolgswirksame Zahlung eines Vorgangs einer Vorperiode.

Die Rückstellungen sind von anderen Passivposten wie Rücklagen, den passiven Rechnungsabgrenzungsposten und den Verbindlichkeiten zu unterscheiden.

3. Der Ansatz der Verbindlichkeiten und Rückstellungen in der

Handels- und Steuerbilanz

3.1 Verbindlichkeiten

3.1.1 Das handelsrechtliche Passivierungsgebot

Verbindlichkeiten müssen grundsätzlich gem. §§ 240 Abs. 1, 247 Abs. 1

HGB in der Bilanz ausgewiesen werden. 10 Voraussetzungen für einen

Ausweis in der Bilanz ist, dass die Verbindlichkeit betrieblich verursacht ist, dass sie am Bilanzstichtag dem Grund und der Höhe nach gewiss und quantifizierbar ist, das abgelaufene Wirtschaftsjahr belastet hat und dem Kaufmann das Bestehen der Verbindlichkeit und dem Kaufmann bis zur Bilanzaufstellung bekannt ist. 11

7 Haufe Steuer Office Professional Kanzlei-Edition, September 2005, Haufe-Index 12555.

8 Baetge, Kirsch, Thiele in: Bilanzen, Kapitel VIII, 357.

9 BStBl. 1999 II, S. 18.

10 Haufe Steuer Office Professional Kanzlei-Edition, September 2005, Haufe-Index 12555.

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3.1.2 Grundsätze der Passivierung

Ist eine Verbindlichkeit durch die oben genannten Merkmale gekennzeichnet, muss sie außerdem zum Bilanzstichtag rechtlich bzw. wirtschaftlich verursacht sein.

Grundsätzlich müssen Verbindlichkeiten stets passiviert werden, gem. dem Imparitätsprinzip auch unabhängig davon, ob entsprechende positive Wirtschaftsgüter (z.B. Forderungen) zu aktivieren wären. Dies ergibt dabei sich bereits aus § 246 Abs.2 HBG. 12 Nach ständiger Rechtssprechung darf eine Verbindlichkeit generell erst nicht mehr passiviert werden, wenn sie keine wirtschaftliche Belastung mehr darstellt, insbesondere wenn mit einer Geltendmachung der Forderung durch den Gläubiger mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr zu rechnen ist. 13

3.1.3 Die handelsrechtliche Bewertung von Verbindlichkeiten

Anzusetzen sind die Verbindlichkeiten handelsrechtlich mit ihrem Rückzahlungsbetrag gem. § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB.

3.2 Rückstellungen

3.2.1 Das handelsrechtliche Passivierungsgebot

In der Handelsbilanz besteht ein Passivierungsgebot für Rückstellungen (§ 249 HGB). Das Handelsrecht unterscheidet dabei zwischen Rückstellungen, die gebildet werden müssen (z.B. für ungewissen Verbindlichkeiten § 249 Abs. 1 S. 1 HGB) und Rückstellungen, die gebildet werden dürfen (z.B. für unterlassene Aufwendungen für Instandhaltungen, die im folgenden Geschäftsjahr vom 4. bis zum 12. Monat nachgeholt werden § 249 Abs. 1 Satz 3 HGB).

11 Weber-Grellet in: Schmidt, EStG, § 5 Rn. 311.

12 Haufe Steuer Office Professional Kanzlei-Edition, September 2005, Haufe-Index 12557.

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Die Bildung anderer - als die im HGB aufgeführten - Rückstellungen ist handelsrechtlich gem. § 249 Abs. 3 Satz 1 HGB nicht zulässig.

3.2.2 Die handelsrechtliche Bewertung von Rückstellungen

Rückstellungen sind in Höhe des Betrages anzusetzen, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist (§ 253 Abs. 1 S. 1 HGB).

3.3 Maßgeblichkeit für die Steuerbilanz

Die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) gelten über den Maßgeblichkeitsgrundsatz gem. § 5 Abs.1 S.1 EStG auch für die Steuerbilanz und damit für die steuerliche Gewinnermittlung, wenn dem keine eigenständigen Vorschriften des Steuerrechts entgegenstehen. 14 In sinngemäßer Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind Verbindlichkeiten damit nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG mit den Anschaffungskosten oder ihrem (voraussichtlich dauernd) höheren Teilwert zu berücksichtigen. 15 Bei der Bewertung von Rückstellungen sind die Bewertungsregeln des § 6 Abs. 3a EStG anzuwenden, worunter u. a. auch die Abzinsungsverpflichtung mit einem Zinssatz von 5,5 v. H. zu finden ist.

Geldverbindlichkeiten nennen ihren Wert selbst und sind deshalb zu ihrem Nennwert anzusetzen, der regelmäßig mit dem Rückzahlungsbetrag übereinstimmt. 16

3.4 Steuerrechtliche Sondervorschriften

Bei der Bewertung der Rückstellungen bestehen gewisse Gestaltungsspielräume; daher sind von Seiten des Gesetzgebers in den letzten Jahren einige spezielle steuerrechtliche Passivierungsverbote in das EStG eingefügt worden, die den handelsrechtlichen Regelungen vorgehen

13 BFH, Beschluss v. 15.02.2000 X B 121/99, BFH/NV 2000 S.1450.

14 Baetge, Kirsch, Thiele in: Bilanzen, Kapitel III, 146.

15 Haufe Steuer Office Professional Kanzlei-Edition, September 2005, Haufe-Index

1331689.

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und dadurch den Maßgeblichkeitsgrundsatz weiter einschränken. 17 Ist beispielsweise in den Ansatzvorschriften des HGB ein Aktivierungswahlrecht geregelt, besteht im Allgemeinen für die Steuerbilanz ein Passivierungsverbot. Weiterhin dürfen u. a. keine Rückstellungen mehr für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (§

5 Abs. 4a EStG) oder für Verbindlichkeiten, die nur zu erfüllen sind, soweit

künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen (§ 5 Abs. 2a EStG), gebildet werden.

Auch in dem Fall der Abzinsung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen hat der Gesetzgeber eine eigene, vom Handelsrecht losgelöste Regelung geschaffen.

4. Das Abzinsungsgebot für die Steuerbilanz im Rahmen des Steuerentlastungsgesetzs 1999/2000/2002

4.1 Die grundlegenden Ziele des StEntlG

Das Einkommensteuergesetz wurde durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 18 in weiten Teilen geändert. Das Gesetz enthält nahezu 80 Einzelmaßnahmen, die nach der Begründung des Gesetzgebers zu einer Verbreiterung der Bemessungsgrundlage, einer Vereinfachung des Steuerrechts und zur Gegenfinanzierung der beabsichtigten Entlastungen führen sollen.

Dabei lassen sich hauptsächlich in den geänderten Vorschriften zur steuerlichen Gewinnermittlung eine Reihe von Gegenfinanzierungsmaßnahmen finden. Die dortigen Änderungen führen ohne Ausnahme zu einer zumindest vorübergehenden Erhöhung der steuerlichen Bemessungsgrundlage der Unternehmen und berühren u. a. die

16 Fischer, in: Kirchhof, EStG, §6 Rn. 145.

17 Birk in: Steuerrecht, § 6, Rn. 786.

18 BGBl. I 1999, S. 402.

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