Aufdeckung von Bilanzmanipulationen - Verantwortlichkeit und Möglichkeiten des Wirtschaftsprüfers im Rahmen der Jahresabschlussprüfung

I

Inhaltsverzeichnis

  Abkürzungsverzeichnis  III

  Abbildungsverzeichnis  V

Tabellenverzeichnis VI   

1  Einleitung  1

1.1  Hinführung zum Thema  1

1.2  Erkenntnisinteresse  2

1.3  Methodisches Vorgehen  4

2  Was sind Bilanzmanipulationen?  5

2.1  Einordnung der Bilanzmanipulationen in den Bereich der  

  Wirtschaftskriminalität  5

2.1.1  Der Begriff der Wirtschaftskriminalität  5

2.1.2  Systematisierung der Wirtschaftskriminalität  6

2.2  Bilanzmanipulationen  8

2.2.1  Der Begriff  8

2.2.2  Arten  10

2.2.2.1  Allgemein  10

2.2.2.2  Darstellungsfälschungen  10

2.2.2.3  Ergebnisfälschungen  12

2.2.2.4  Zwischenfazit  14

2.2.3  Akteure  15

2.2.4  Motivation  16

2.2.5  Ziele, Konsequenzen und Geschädigte  18

3  Die Verantwortlichkeit des Wirtschaftsprüfers zur Aufdeckung von  

  Bilanzmanipulationen im Rahmen der Jahresabschlussprüfung  19

3.1  Der Jahresabschluss und seine Zielsetzung  19

3.2  Die Verantwortung der Jahresabschlussprüfung  20

3.2.1  Gesetzliche Vorschriften  20

3.2.2  Konkretisierung der gesetzlichen Vorschriften durch das Institut der  

  Wirtschaftsprüfer  22

3.3  Erwartungen der Öffentlichkeit - Die Erwartungslücke  26

II

4  Möglichkeiten zur Aufdeckung von Bilanzmanipulationen im Rahmen  

  der Jahresabschlussprüfung  29

4.1  Der Prüfungsprozess  29

4.2  Berücksichtigung der Möglichkeit von Bilanzmanipulationen im  

  Prüfungsprozess  31

4.2.1  Die Auftragsannahme  31

4.2.2  Die Prüfungsplanung  33

4.2.3  Die Prüfungsdurchführung  36

4.2.3.1  Die Prüfungshandlungen  36

4.2.3.2  Arten von Prüfungshandlungen und ihre Vorgehensweise  38

4.2.3.2.1  Systematisierung der Prüfungshandlungen  38

4.2.3.2.2  Die Risikobeurteilung  39

4.2.3.2.2.1  Systematisierung des Prüfungsrisikos  39

4.2.3.2.2.2  Die Vorgehensweise zur Beurteilung des inhärenten Risikos  42

4.2.3.2.2.3  Die Vorgehensweise zur Beurteilung des Kontrollrisikos  47

4.2.3.2.2.4  Zwischenfazit  52

4.2.3.2.3  Funktionsprüfungen  54

4.2.3.2.4  Aussagebezogene Prüfungshandlungen  54

4.2.3.2.4.1  Allgemein  54

4.2.3.2.4.2  Analytische Prüfungshandlungen  55

4.2.3.2.4.3  Einzelfallprüfungen  56

4.2.3.2.4.4  Grenzen der aussagebezogenen Prüfungshandlungen zur Aufdeckung von  

  Bilanzmanipulationen  61

4.2.4  Die Berichterstattung  66

5  Schlussbetrachtung  68

5.1  Zusammenfassung  68

5.2  Fazit  70

Anhang III   

  Literaturverzeichnis  VII

Abkürzungsverzeichnis

Abs. Absatz AG Aktiengesellschaft AktG Aktiengesetz bzw. beziehungsweise d. h. das heißt DStR Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) EDV elektronische Datenverarbeitung EPS Entwurf eines Prüfungsstandards ff. fortfolgend ggf. gegebenenfalls GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung HGB Handelsgesetzbuch Hrsg. Herausgeber hrsg. herausgegeben i. V. m. in Verbindung mit IDW Institut der Wirtschaftsprüfer KGaA Kommanditgesellschaft auf Aktien KWG Kreditwesengesetz Nr. Nummer PS Prüfungsstandard S. Seite bei Quellenangaben bzw. Satz bei Gesetzesangaben StGB Strafgesetzbuch Tz. Textziffer vgl. vergleiche WPK Wirtschaftsprüferkammer

WPO Wirtschaftsprüferordnung ZIR Zeitschrift interne Revision z. B. zum Beispiel

V

  Abbildungsverzeichnis  

  Abb. 1 : Systematisierung von Gesetzesverstößen  7

  Abb. 2 : Systematisierung von Bilanzmanipulationen  10

  Abb. 3 : Fraud-Triangle  16

  Abb. 4 : Systematik des Prüfungsprozesses  30

  Abb. 5 : Der Prozess der Prüfungsplanung  35

  Abb. 6 : Systematisierung der Prüfungshandlungen  39

  Abb. 7 : Systematisierung des Prüfungsrisikos  41

Tabellenverzeichnis

Tab. 1: Fragenkatalog zur Abprüfung der Red Flags III

Tab. 2: Berücksichtigung der in Prüfungsstandard IDW EPS 210 Tz. 35, 37 genannten Risikofaktoren im Fragenkatalog der Red Flags IV

1 Einleitung

1.1 Hinführung zum Thema

„Der Welt Wagen und Pflug sind Lug und Betrug“ schrieb Georg Paul Hönn bereits im Jahre 1720 in seinem „Betrugs-Lexicon“. ¹ Aber vor allem in den letzten Jahren scheint Wirtschaftskriminalität ein akutes gesamtgesellschaftliches Problem mit großen gesamtwirtschaftlichen Auswirkungen geworden zu sein. 2

Es ist mittlerweile fast zur Normalität geworden, dass nahezu regelmäßig Aufdeckungen von Betrugsfällen großer namhafter nationaler und internationaler Unternehmen in der Presse erscheinen. Die Liste umfasst dabei Unternehmen wie den „Baulöwen“ Jürgen Schneider (1994), Bremer Vulkan (Schiffbau, 1996), Flowtex (Bohrsysteme, 2000), den Baukonzern Philipp Holzmann (2002), Hugo Boss (Herrenmode, 2002) und MLP (2002) in Deutschland, Parmalat (Milch- und Nahrungsmittel, 2003) in Italien sowie Enron (Energiehandel, 2001), WorldCom (Telekommunikation, 2002), den Pharmakonzern Merck (2002) und den Medienkonzern AOL Time Warner (2002) in den USA. 3

Das Ergebnis einer von der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft KPMG in 2003 durchgeführten Umfrage zum Thema Wirtschaftskriminalität unter 1.000 Unternehmen in Deutschland zeigt, dass in den zurückliegenden drei Jahren etwa zwei Drittel der befragten Unternehmen Opfer von Wirtschaftskriminalität wurden, über 70 % Wirtschaftskriminalität als ein ernsthaftes Problem sehen und vier von fünf Unternehmen davon ausgehen, dass das Ausmaß wirtschaftskrimineller Handlungen in Zukunft weiter ansteigt. ⁴ Im Vergleich zu den 1997 und 1999 durchgeführten Umfragen gleichen Inhaltes zeigt sich im Zeitverlauf ein Anstieg der Ergebnisse dieser Bereiche. ⁵ Erschreckend dabei ist besonders, dass entsprechend der Umfrage in 2003 44 % der wirtschaftskriminellen Handlungen nur durch Zufall aufgedeckt wurden, während es 1999 nur 16 % und 1997 sogar nur zehn Prozent waren. 6

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¹ Vgl. Peemöller/Hofmann 2005 S. 17.

² Vgl. Peemöller/Hofmann 2005 S. 17.

³ Vgl. Peemöller/Hofmann 2005 S. 7, 8.

⁴ Vgl. Schindler/Gärtner 2004 S. 1233 und Peemöller/Hofmann 2005 S. 17.

⁵ Vgl. obere Abbildung in Peemöller/Hofmann 2005 S. 18.

⁶ Vgl. Peemöller/Hofmann 2005 S. 18.

Die wichtigste Form wirtschaftskrimineller Delikte ist dabei die Veruntreuung von Vermögensgegenständen bzw. Vermögensschädigungen durch Mitarbeiter wie Diebstahl, unerlaubte Nutzung von Unternehmensressourcen und Spesenbetrug. ⁷ Daneben sind aber in jedem fünften Unternehmen vor allem auch Bilanzmanipulationen zu verzeichnen, ⁸ die von Personen der Unternehmensführung begangen werden. Sie nehmen zwar in Höhe von sieben Prozent nur einen geringen Anteil am festgestellten Täterkreis ein, verursachen aber 57 % des finanziellen Gesamtschadens wirtschaftskrimineller Handlungen. 9

Dies verdeutlicht, dass Wirtschaftskriminalität, insbesondere in Form von Bilanzmanipulationen, ein zunehmendes Problem darstellt und ein dringender Handlungsbedarf in den Bereichen der Früherkennung und der gezielten Präventionsmaßnahmen hinsichtlich ihrer Aufdeckung und Verhinderung besteht. ¹⁰ Vor allem, da wirtschaftskriminelle Handlungen nicht den grundlegenden rechtlichen und ethischen Anforderungen der Gesellschaft entsprechen und eine Gefahr für die Marktwirtschaft darstellen, ¹¹ dem entgegen gewirkt werden muss. Ein Instrument dafür soll die gesetzliche Jahresabschlussprüfung darstellen. 12

1.2 Erkenntnisinteresse

Ziel der Jahresabschlussprüfung ist es, Vertrauen in die Jahresabschlussinformationen für die Entscheider und Kapitalmärkte zu schaffen. ¹³ Bei der Aufdeckung von kriminellen Betrugsfällen im Rahmen der Jahresabschlussprüfung steht die Leistung des Wirtschaftsprüfers aber regelmäßig in der Kritik, ¹⁴ weil das Vertrauen der Öffentlichkeit in die Effektivität der Abschlussprüfung erheblich beschädigt ist ¹⁵ . Dabei wird insbesondere die Frage laut, wieso der Abschlussprüfer die Bilanzmanipulation nicht entdeckt

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⁷ Vgl. Schindler/Gärtner 2004 S. 1233 und Peemöller/Hofmann 2005 S. 18,19.

⁸ Vgl. Schindler/Gärtner 2004 S. 1233 und Peemöller/Hofmann 2005 S. 18,19.

⁹ Vgl. Schindler/Gärtner 2004 S. 1233 und Peemöller/Hofmann 2005 S. 19.

¹⁰ Vgl. Schindler/Gärtner 2004 S. 1233 und Peemöller/Hofmann 2005 S. 18.

¹¹ Vgl. Peemöller/Hofmann 2005 S. 19.

¹² Vgl. Terlinde 2005 S. V.

¹³ Vgl. Heese 2003 S. S230.

¹⁴ Vgl. Schindler/Gärtner 2004 S. 1233.

¹⁵ Vgl. Schruff 2005 S. 207.

hat, ¹⁶ da die Aufdeckung eines schuldhaften kriminellen Fehlverhaltens im Rahmen der Jahresabschlussprüfung von der Öffentlichkeit grundsätzlich für notwendig und für möglich gehalten wird ¹⁷ . Hauptkritikpunkt der Öffentlichkeit ist dabei insbesondere, dass der Wirtschaftsprüfer das Rechenwerk seiner Mandanten nur unzureichend prüft und die Möglichkeit kriminellen Bilanzbetruges nicht ausreichend berücksichtigt. ¹⁸ Damit entsteht der Vorwurf, dass die Kontrolle des Managements durch den Wirtschaftsprüfer versagt hat, wobei nicht nur der betroffene Wirtschaftsprüfer, sondern der Berufsstand als Ganzes im Kreuzfeuer der Kritik steht und zunehmend für Dinge ver-antwortlich gemacht wird, die auch bei ordnungsgemäßer Berufsausübung nicht in seinem Verantwortungsbereich stehen sollen. ¹⁹ Berufsangehörige verweisen dabei traditionell darauf, dass die Abschlussprüfung ihrem Wesen nach nicht auf die Aufdeckung von Bilanzmanipulation gerichtet ist und sie keine Verantwortung für die Nicht-Aufdeckung tragen. ²⁰ Aber wie soll dann das Ziel der Erhöhung bzw. Schaffung der Vertrauenswürdigkeit der Abschlussinformationen für die Abschlussadressaten durch die Jahresabschlussprüfung erreicht werden? ²¹ Umfasst die Feststellung der Ordnungsmäßigkeit der Rechnungslegung nicht auch die Prüfung darauf, ob sie frei von Fehlern und Verstößen, insbesondere von Bilanzmanipulationen, ist?

Auf Grundlage dieser offenen Fragen und vor allem hinsichtlich der Erwartungen der Öffentlichkeit über die Leistung der Jahresabschlussprüfung soll im Rahmen der vorliegenden Diplomarbeit untersucht werden,

• inwieweit der Wirtschaftsprüfer die Verantwortung zur Aufdeckung von Bilanzmanipulationen trägt,

• welche Möglichkeiten ihm im Rahmen der Jahresabschlussprüfung zu deren Aufdeckung zur Verfügung stehen und

• welche Grenzen den Aufdeckungsmöglichkeiten entgegenstehen.

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¹⁶ Vgl. Schruff 2005 S. 207.

¹⁷ Vgl. Siebenmorgen 2004 S. 403.

¹⁸ Vgl. Siebenmorgen 2004 S. 403.

¹⁹ Vgl. Backhaus/Meffert/Bongartz/Eschweiler 2003 S. 625.

²⁰ Vgl. Schruff 2005 S. 207.

²¹ Vgl. Schruff 2003 S. 901.

1.3 Methodisches Vorgehen

Als Grundlage soll im zweiten Kapitel zunächst der Begriff der Wirtschaftskriminalität untersucht werden. Dabei liegt das Hauptaugenmerk auf Bilanzmanipulationen, da deren Auswirkungen den größten Anteil am finanziellen Gesamtschaden wirtschaftskrimineller Handlungen ausmachen. ²² Es wird insbesondere auf deren Arten und Motivation sowie auch ihre Ziele, Konsequenzen und Geschädigte eingegangen.

Im dritten Kapitel erfolgt die Erörterung der Verantwortlichkeit des Wirtschaftsprüfers zur Aufdeckung von Bilanzmanipulationen. Dafür wird zunächst die Zielsetzung des Jahresabschlusses untersucht. Im Anschluss daran erfolgt die Analyse der Verantwortlichkeit der Jahresabschlussprüfung zur Aufdeckung von Bilanzmanipulationen entsprechend den gesetzlichen Vorschriften und wie diese durch die Prüfungsstandards (PS) des Instituts der Wirtschaftsprüfer (IDW) konkretisiert werden. Die festgestellten An-forderungen an die Jahresabschlussprüfung werden dann den Erwartungen der Öffentlichkeit gegenübergestellt (Erwartungslücke).

Das vierte Kapitel untersucht die Möglichkeiten des Abschlussprüfers zur Aufdeckung von Bilanzmanipulationen im Rahmen der Jahresabschlussprüfung. Dazu wird zunächst der Prozess der Jahresabschlussprüfung mit seinen Phasen und ihrer Wechselbeziehungen zueinander hinsichtlich der Erarbeitung einer Prüfungsstrategie und des Prüfungsprogramms dargestellt. Daran anschließend werden die Phasen der Auftragsannahme, der Prüfungsplanung und der Prüfungsdurchführung hinsichtlich der Aufdeckungsmöglichkeiten von Bilanzmanipulationen analysiert und ihre Grenzen aufgezeigt. Als Abschluss soll am Ende des Kapitels kurz auf die Berichterstattung eingegangen werden. Dabei wird auf Grund des begrenzten Umfangs dieser Arbeit nur Grundsätzliches dargestellt, da die Berichterstattung nicht direkt der Aufdeckung von Bilanzmanipulationen dient, sondern lediglich über deren Feststellung berichtet.

Beendet wird die Arbeit mit einer Zusammenfassung der Untersuchungsergebnisse im fünften Kapitel.

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²² Vgl. Schindler/Gärtner 2004 S. 1233 und Peemöller/Hofmann 2005 S. 19.

2 Was sind Bilanzmanipulationen?

2.1 Einordnung der Bilanzmanipulationen in den Bereich

der Wirtschaftskriminalität

2.1.1 Der Begriff der Wirtschaftskriminalität

Der Begriff der Wirtschaftskriminalität ist ein offener Begriff, da keine einheitliche wissenschaftliche Definition bzw. kein einheitlich verwendeter Terminus dafür existiert. 23

Ansätze zur Definition gibt es in der Literatur jedoch in verschiedenen Bereichen, wozu im Wesentlichen der soziologische, der juristische und der prüferische Ansatz zu zählen sind. ²⁴ Grundsätzlich umfassen Wirtschaftsstraftaten bzw. umfasst Wirtschaftskriminalität alle Handlungen, mit denen durch Unwahrheiten oder Verschweigen der Wahrheit anderen Personen im Wirtschaftsleben ein Schaden zugefügt wird, wobei eine Bereicherung der schädigenden Person nicht vorliegen muss. ²⁵ Der Ansatz von Soziologen stellt dabei die gesellschaftlichen Faktoren in den Vordergrund, nach denen Wirtschaftsdelikte typische Rechtsverstöße der besitzenden Schicht sind, die häufig aber als Kavaliersdelikte angesehen werden, wie zum Beispiel die Steuerhinterziehung. ²⁶ Für den juristischen Definitionsansatz steht die Ermittlung der Strafbarkeit des Täters im Mittelpunkt. 27

Im Bereich der Jahresabschlussprüfung sind diese Definitionen aber nur bedingt zweckmäßig, ²⁸ weil sie von anderen Erkenntniszielen ausgehen. Es ist hierbei folglich eine betriebswirtschaftliche Definition vorzuziehen, wobei das Hauptaugenmerk auf den prüferischen Ansatz gerichtet werden sollte. Demnach sind unter dem Begriff der Wirtschaftskriminalität alle vorsätzlich begangenen Handlungen von Mitarbeitern, Vorständen (Managern) oder außenstehenden Dritten zusammengefasst, durch die das

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²³ Vgl. Peemöller/Hofmann 2005 S. 19, 20.

²⁴ Vgl. Hausser 2000 S. 29-31.

²⁵ Vgl. Reck/Hey 1996 S 659.

²⁶ Vgl. Peemöller/Hofmann 2005 S. 19.

²⁷ Vgl. Hausser 2000 S. 30.

²⁸ Vgl. Peemöller/Hofmann 2005 S. 19.

Vermögen der zu prüfenden Gesellschaft rechtswidrig geschädigt oder bereichert bzw. falsch dargestellt wird. 29

Es zeigt sich, dass der Begriff der Wirtschaftskriminalität insgesamt ein interdisziplinäres Phänomen ist, welches eine abschließende und allgemeingültige Begriffsdefinition unmöglich macht. ³⁰ Aus diesem Grund wurde in der Literatur ein Indikator-Modell entwickelt, bei dem anhand von Indizien eines tatsächlichen Sachverhaltes auf Wirtschaftskriminalität geschlossen werden kann. ³¹ Diese Indikatoren sind

• der Verstoß gegen eine Rechtsnorm (Tatbestandsmäßigkeit),

• ein Vertrauensmissbrauch,

• das Opfer wird vom Täter als solches nicht oder nur eingeschränkt wahrgenommen („Verflüchtigung der Opfereigenschaften“),

• dem Verhalten liegt betriebswirtschaftliches Fachwissen zugrunde und

• es findet keine Gewaltanwendung statt. 32

Je mehr dieser Indikatoren erfüllt sind, desto stärker kann davon ausgegangen werden, dass Wirtschaftskriminalität vorliegt. 33

2.1.2 Systematisierung der Wirtschaftskriminalität

Eine Klassifizierung der Wirtschaftskriminalität in Form von Gesetzesverstößen kann nach

• das Bilanzrecht betreffende und

• das Bilanzrecht nicht betreffende

Wirtschaftsdelikte erfolgen, ³⁴ was schematisch in Abb. 1 dargestellt ist.

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²⁹ Vgl. Hausser 2000 S. 31.

³⁰ Vgl. Peemöller/Hofmann 2005 S. 20.

³¹ Vgl. Peemöller/Hofmann 2005 S. 20.

³² Vgl. Peemöller/Hofmann 2005 S. 20.

³³ Vgl. Peemöller/Hofmann 2005 S. 20.

³⁴ Vgl. Peemöller/Hofmann 2005 S. 20-21.

Abb. 1: Systematisierung von Gesetzesverstößen 35

Die nicht das Bilanzrecht betreffenden Wirtschaftsdelikte, d. h. nicht unmittelbar die Rechnungslegung und den Jahresabschluss betreffende Delikte, umfassen bewusste Verstöße mit Bereicherungsabsicht und sonstige Gesetzesverstöße ohne unmittelbare persönliche Bereichungsabsicht. Zu den bewussten Verstößen mit Bereicherungsabsicht gehören insbesondere die dolosen Handlungen (Vermögensschädigungen), welche vorsätzlich mit dem Ziel der Schädigung des Unternehmens begangen werden und regelmäßig die Beeinflussung des Jahresergebnisses zur Folge haben. ³⁶ Dazu zählen vor allem die Unterschlagung, der Diebstahl, die Urkundenfälschung und die Veruntreuung. ³⁷ Die sonstigen Gesetzesverstöße sind Verstöße gegen Rechtsnormen, die nicht unmittelbar das Bilanzrecht berühren. 38

Die das Bilanzrecht betreffenden Wirtschaftsdelikte umfassen unbewusste und bewusste Falschaussagen, die auf Gesetzesverstöße zurückzuführen sind. Die unbewussten Falschaussagen sind Fehler, die unbeabsichtigt sind und durch fehlende Verschleierungsmaßnahmen eine verfolgbare Prüfspur in der Rechnungslegung hinterlassen. 39

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³⁵ Terlinde 2005 S. 2.

³⁶ Vgl. Peemöller/Hofmann 2005 S. 20.

³⁷ Vgl. Peemöller/Hofmann 2005 S. 21.

³⁸ Vgl. Terlinde 2005 S. 1.

³⁹ Vgl. Peemöller/Hofmann 2005 S. 21.

Die bewussten Falschaussagen sind Bilanzdelikte, welche bewusste Verstöße gegen bilanzrechtliche Vorschriften in der Buchführung bzw. im Jahresabschluss darstellen. ⁴⁰ Zu diesen gehören entsprechend Abb. 1 die Bilanzmanipulationen, welche Untersu-chungsgegenstand der vorliegenden Arbeit sind und im Folgenden näher untersucht werden sollen.

2.2 Bilanzmanipulationen

2.2.1 Der Begriff

Wie soeben festgestellt wurde, sind Bilanzmanipulationen durch bewusste Verstöße gegen bilanzrechtliche Vorschriften in der Buchführung und im Jahresabschluss begangene Bilanzdelikte. Etwas ausführlicher können sie als bewusste Verstöße gegen das Prinzip der Bilanzwahrheit und -klarheit definiert werden, die das Ziel haben, demjenigen, dem mit der Bilanz Rechenschaft abgelegt werden soll, zu dessen Nachteil ein anderes Bild der wirtschaftlichen Verhältnisse vorzuspiegeln als es in Wirklichkeit ist. 41

Das Institut der Wirtschaftsprüfer fordert in seinem Prüfungsstandard IDW EPS 210 die Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten im Rahmen der Abschlussprüfung, welche es in Unrichtigkeiten, Verstöße und sonstige Gesetzesverstöße differenziert. Dabei sind Bilanzmanipulationen den Verstößen zuzuordnen, da diese, wie bereits erwähnt, auf einem beabsichtigten Verstoß gegen gesetzliche Vorschriften oder Rechnungslegungs-grundsätze beruhen. Unrichtigkeiten sind dagegen unbeabsichtigte falsche Angaben im Abschluss oder Lagebericht und entsprechend Abb. 1 als Fehler einzuordnen.

Unter dem Begriff der Verstöße fasst der Prüfungsstandard IDW EPS 210 Tz. 7 folgende drei Arten zusammen:

• Täuschungen,

• Vermögensschädigungen und

• unzutreffende Berücksichtigung der Auswirkungen von sonstigen Gesetzesverstößen.

Bilanzmanipulationen treten dabei in Form der Täuschungen auf, welche bewusst falsche Angaben im Abschluss sowie Fälschungen der Buchführung und Manipulatio-

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⁴⁰ Vgl. Peemöller/Hofmann 2005 S. 21.

⁴¹ Vgl. Peemöller/Hofmann 2005 S. 21.

nen, d. h. Buchungen ohne tatsächliches Vorliegen von Geschäftsvorfällen, Unterdrückung von Buchungsbelegen und unterlassene Buchungen, umfassen. ⁴² Dabei hat die Täuschung das Ziel, die Adressaten des Jahresabschlusses durch bewusste Abweichung von den gesetzlichen Aufstellungsvorschriften über die tatsächliche Lage des Unternehmens zu täuschen. 43

Aber auch Vermögensschädigungen können Manipulationen der Buchführung und des Jahresabschlusses nach sich ziehen, um widerrechtliche Aneignungen oder Verminderungen des Gesellschaftsvermögens, wozu Unterschlagungen und Diebstahl zählen, zu verschleiern und damit die Aufdeckung zu verhindern oder zumindest zu verzögern. ⁴⁴ Dabei kann zwischen aktiver Verschleierung und Verschleierung durch Unterlassung unterschieden werden. Die aktive Verschleierung umfasst Maßnahmen zur Verhüllung, wie z. B die Fälschung von Buchungsbelegen und die Vornahme falscher Buchungen. ⁴⁵ Die passive Verschleierung erfolgt in der Unterlassung der eigentlich notwendigen Erfassung des wirtschaftlichen Sachverhalts im Rechnungswesen und täuscht damit die Nichtexistenz der vermögensschädigenden Handlungen vor. ⁴⁶ Diese Formen der Manipulation der Buchführung entsprechen aber nicht der dieser Arbeit zu Grunde gelegten Definition von Bilanzmanipulationen, da sie mit der Absicht der persönlichen Bereichung vorgenommen werden.

Zu den unzutreffenden Berücksichtigungen von sonstigen Gesetzesverstößen in der Rechnungslegung, die keine Vermögensschädigungen sind, zählt die bewusst nicht zutreffende Berücksichtigung von z. B. Geldstrafen oder Schadenersatzverpflichtungen in der Buchführung. ⁴⁷ Diese entsprechen ebenfalls nicht der dieser Arbeit zu Grunde gelegten Definition von Bilanzmanipulationen und bleiben, wie auch die Vermögensschädigungen, im Folgenden außer Betracht.

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⁴² Vgl. Prüfungsstandard IDW EPS 210 Tz. 7.

⁴³ Vgl. Hauser 2000 S. 38.

⁴⁴ Vgl. Hausser 2000 S. 46, 47 i. V. m. S. 39.

⁴⁵ Vgl. Hauser 2000 S. 48.

⁴⁶ Vgl. Hauser 2000 S. 48.

⁴⁷ Vgl. Prüfungsstandard IDW EPS 210 Tz. 7.

2.2.2 Arten

2.2.2.1 Allgemein

Eine Differenzierung der Arten von Bilanzmanipulationen kann auf Grundlage der Form der Beeinflussung des Jahresabschlusses erfolgen, wonach Darstellungs- und Ergebnisfälschungen zu unterscheiden sind. ⁴⁸ Diese Systematik wird hier jedoch um die von Leffson hinzugefügten Scheingeschäfte erweitert. Abb. 2 zeigt eine schematische Übersicht der Systematisierung, die daran anschließend detailliert erläutert werden soll.

Abb. 2: Systematisierung von Bilanzmanipulationen 49

2.2.2.2 Darstellungsfälschungen

Darstellungsfälschungen sind erfolgsneutrale Bilanzmanipulationen, die ausschließlich die Abbildungsebene des Abschlusses betreffen, d. h. sie führen zu einer falschen oder verschleierten Wiedergabe des Jahresabschlusses ohne das Ergebnis der Gewinn- und Verlustrechnung zu beeinflussen. Dabei werden infolge der Missachtung der Grundsätze der Klarheit, Richtigkeit, Vollständigkeit und Willkürfreiheit ⁵⁰ sachlich richtige Tatsachen undeutlich oder unkenntlich wiedergegeben, die zu einer falschen Beurtei-

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⁴⁸ Vgl. Peemöller/Hofmann 2005 S. 22.

⁴⁹ Darstellung des Autors auf Grundlage der Systematisierung von Peemöller/Hofmann 2005 S. 22 und Leffson 1987 S. 241 ff.

⁵⁰ Vgl. Leffson 1987 S. 243.