"Switch-over"- und "Subject-to-tax-Klauseln" in deutschen Doppelbesteuerungsabkommen

Inhaltsverzeichnis:

  Inhaltsverzeichnis:  II

  Abkürzungsverzeichnis:  III

1.  Das Phänomen der doppelten Nichtbesteuerung - 1 -  

2.  Entstehung und Ursachen der doppelten Nichtbesteuerung - 1 -  

3.  Methoden zur Vermeidung der doppelten Nichtbesteuerung - 2 -  

3.1.  Subject-to-tax-Klausel - 2 -  

3.2.  Switch-over-Klausel - 3 -  

4.  Umsetzung im Rahmen der deutschen Abkommenspolitik - 3 -  

4.1.  Abkommensrechtliche Quellendefinition als Rückfallklausel - 4 -  

4.1.1.  Umsetzung und Auswirkung in deutschen Doppelbesteuerungs-  

  abkommen - 4 -  

4.1.2.  Neue Rechtsauffassung des BFH zur Auslegung der Quellendefinition - 5 -  

4.1.2.1.  Ursprung und bisherige deutsche Auslegung der Quellenregel - 5 -  

4.1.2.2.  Geänderte Rechtsauffassung BFH vom 17 12 2003 - 6 -  

4.1.2.3.  Verbleibender Anwendungsbereich der Quellenregel  als

  Rückfallklausel - 7 -  

4.2.  Subject-to-tax-Klauseln in deutschen Doppelbesteuerungsabkommen - 7 -  

4.2.1.  Quellen- und Ansässigkeitsstaat begünstigende Subject-to-tax-Klauseln- 7 -  

4.2.2.  Die Remittance-Base-Klausel - 9 -  

4.3.  Switch-over-Klauseln in deutschen Doppelbesteuerungsabkommen - 9 -  

4.3.1.  Weiße Einkünfte als Folge von Qualifikations- bzw Einordnungs-  

  konflikten - 10 -  

4.3.2.  Anwendung der Switch-Over-Klausel und Verständigungsverfahren - 10 -  

4.3.3.  Switch-Over bei Minderbesteuerung - 12 -  

4.3.4.  Aktueller Stellenwert der Switch-Over-Klausel in der deutschen Praxis- 12 -  

4.4.  Zusammenhang Grenzen und Rechtfertigung der Switch-Over-  bzw.

  Subject-to-tax-Klauseln - 13 -  

5.  Einfluss der Einführung des 50d Abs 8 EStG auf die abkommensrechtlichen  

  Rückfallklauseln - 14 -  

6.  Zusammenfassung und Ausblick - 15 -  

  Literaturverzeichnis:  V

  Rechtsquellenverzeichnis:  VII

  II  

Abkürzungsverzeichnis:

Abs. Absatz

Art. Artikel

Aufl. Auflage

Bd. Band

BB Betriebsberater (Zeitschrift)

BFH Bundesfinanzhof

BFHE Bundesfinanzhof-Entscheidungen

BGBl. Bundesgesetzblatt

BMF Bundesministerium für Finanzen

BRD Bundesrepublik Deutschland

BStBl. Bundessteuerblatt

BT-Drucks. Bundestag-Drucksache

Buchst. Buchstabe

bzgl. bezüglich

bzw. beziehungsweise

DB Der Betrieb (Zeitschrift)

DBA Doppelbesteuerungsabkommen

DSTRE Deutsches Steuerrecht Entscheidungen

d.h. das heißt

EStG Einkommensteuergesetz

F. Fach

FG Finanzgericht

FR Finanzrundschau (Zeitschrift)

Gr. Gruppe

gem. gemäß

grds. grundsätzlich

Halbs. Halbsatz

http hypertext transfer protocol

i.S.d. im Sinne des

IStR Internationales Steuerrecht (Zeitschrift)

IWB Internationale Wirtschaftsbriefe (Sammelwerk)

Kap. Kapitel

Nr. Nummer

III

NZG Neue Zeitschrift für Gesellschaftsrecht (Zeitschrift)

OECD Organization for Economic Cooperation and Develop-

ment

OECD-MA OECD-Musterabkommen

OFD Oberfinanzdirektion

o.g. oben genannte

PISTB Praxis internationale Steuerberatung (Zeitschrift)

RIW Recht der internationalen Wirtschaft (Zeitschrift)

Rn. Randnummer

s. siehe

S. Seite

Schrb. Schreiben

StÄndG Steueränderungsgesetz

StB (-web) Der Steuerberater (Zeitschrift)

sog. so genannten

u.a. unter anderem

Urt. Urteil

US United Staates

USA United Staates of America

v. vom

Vfg. Verfügung

vgl. vergleiche

www world wide web

z.B. zum Beispiel

IV

1. Das Phänomen der doppelten Nichtbesteuerung Da die Steuerrechtsysteme der einzelnen Staaten nicht aufeinander abgestimmt sind, kommt es bei zunehmender Internationalisierung der Unternehmen immer häufiger zu Doppelbesteuerungen. Dies erfordert immer detailliertere nationale Regelungen insbeson- dere aber auch abkommensrechtliche Vereinbarungen zwischen den Staaten in so genann- ten Doppelbesteuerungsabkommen (DBA). Hauptziel derartiger Abkommen ist, eine Dop- pelbesteuerung des Steuerpflichtigen zu vermeiden. Jedoch haben DBA, wie jedes nationa- le Steuerrecht auch, Gesetzeslücken bzw. Ausnahmen durch die in manchen Fällen statt der eigentlich erwünschten Vermeidung der Doppelbesteuerung das Phänomen einer dop- pelten Nichtbesteuerung auftreten kann. Von einer doppelten Nichtbesteuerung spricht man immer dann, wenn bestimmte Einkünfte oder Vermögenswerte aufgrund des Ab- kommens bzw. innerstaatlichen Rechts in beiden Staaten nicht besteuert werden und folg- lich gänzlich unbesteuert bleiben. In diesem Fall spricht man von sog. „weißen Einkünf- ten“. Diese für die betroffenen Staaten meistens unerwünschte Wirkung tritt vor allem dann auf, wenn in einem oder beiden der Vertragsstaaten - wie auch in Deutschland üblich – die Vermeidung der Doppelbesteuerung nach der Freistellungsmethode erfolgt. 1 Da diese Steuerarbitragen immer öfter von Steuerpflichtigen systematisch ausgenutzt werden, ent- halten bereits zahlreiche deutsche DBA, aber auch nationale Gesetzestexte Regelungen, die darauf abzielen, keine zusätzlichen Steuerlücken entstehen zu lassen.

Im Rahmen dieser Arbeit werden zunächst die Entstehung und Ursachen der doppelten Nichtbesteuerung erläutert, anschließend die Methoden zur Vermeidung der doppelten Nichtbesteuerung kurz vorgestellt, um dann im Kernbereich der Arbeit deren Umsetzung und Bedeutung in der deutschen Abkommenspolitik anhand aktueller Fälle und Urteile darzustellen und kritisch zu hinterfragen. Abschließend beschäftigt sich die Arbeit mit der Bedeutung der o.g. Klauseln für die Steuerplanung und gibt im Rahmen einer kritischen Würdigung einen Ausblick auf zukünftige Probleme.

2. Entstehung und Ursachen der doppelten Nichtbesteuerung Um eine Doppelbesteuerung zu vermeiden, teilt ein DBA grundsätzlich entweder dem Quellenstaat, also das Land aus dem die Einkünfte stammen, oder dem Ansässigkeitsstaat, also das Land in dem der Steuerpflichtige seinen Wohnsitz bzw. gewöhnlichen Aufenthalt hat, das Recht zur Ausübung seiner nationalen Steuergesetze zu. 2 Das OECD-MA stellt dem zum Verzicht auf das Besteuerungsrecht verpflichteten Staat zur Wahl, diese Einkünf-

1 Vgl. Wolf, IStR 2004, 542.

2 Vgl. Frotscher, Steuerrecht, 101.

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te von der Besteuerung auszunehmen (Freistellungsmethode), oder die im anderen Ver- tragsstaat angefallene Steuer auf die eigene Steuer anzurechnen (Anrechungsmethode). 3 Ebenfalls ist eine Kombination beider möglich. DBA sind jedoch normalerweise nicht da- hingehend auslegbar, dass sie auch der Vermeidung der doppelten Nichtbesteuerung die- nen sollen. 4 Eine doppelte Nichtbesteuerung kann prinzipiell nur bei Anwendung der Frei- stellungsmethode auftreten. Diese setzt gedanklich voraus, dass die betreffenden Einkünfte auch in beiden Staaten steuerlich erfasst werden. Jedoch ist die Anwendung der Freistel- lungsmethode regelmäßig nicht davon abhängig, dass im anderen Vertragsstaat auch de facto besteuert wird. Das DBA verhindert demnach nicht nur die tatsächliche, sondern auch eine nur eventuelle virtuelle Doppelbesteuerung. Übt der zur Besteuerung berechtigte Staat sein Besteuerungsrecht nicht aus und ist der andere nach dem DBA zur Freistellung verpflichtet, bleiben die Einkünfte endgültig unbesteuert. 5 Dies kann der Fall sein, wenn die Einkünfte vom zur Besteuerung berechtigten Staat aufgrund seiner innerstaatlichen Rechtsvorschriften nicht besteuert werden. Insbesondere dann, wenn sie nach innerstaat- lichem Recht als nicht steuerbare Bezüge behandelt werden bzw. steuerbefreit sind, einer Person zugerechnet werden, die nicht seiner Besteuerungshoheit unterliegt oder wegen eines Versehens oder aufgrund der Unkenntnis vom Bezug der Einkünfte des Steuerpflich- tigen nicht besteuert werden. Ein anderer Grund für das Auftreten einer doppelten Nichtbe- steuerung kann das Vorliegen eines Einkünftequalifikations- bzw. Einkünftezuord- nungskonflikt sein. 6 Diese entstehen durch unterschiedliche Abkommensauslegung der beiden Vertragsstaaten und werden in Kap. 4.3.1. noch ausführlich behandelt.

3. Methoden zur Vermeidung der doppelten Nichtbesteuerung Prinzipiell kann eine doppelte Nichtbesteuerung einseitig durch innerstaatliche gesetzliche Regelungen, durch Aufnahme entsprechender Vorschriften bzw. Klauseln in das jeweilige

DBA oder durch Regelungen für den Abkommensvollzug vermieden werden.

3.1. Subject-to-tax-Klausel Eine Möglichkeit zur Vermeidung der doppelten Nichtbesteuerung ist die Anwendung der sog. „Subject-to-tax-Klausel“ oder „Rückfallklausel“. Subject-to-tax-Klauseln sind entwe- der im nationalen Steuerrecht verankerte oder bilateral im DBA vereinbarte Besteuerungs- vorbehalte. Unter Subject-to-tax-Klauseln versteht man Regelungen, die besagen, dass das Besteuerungsrecht des auf die Besteuerung verzichtenden Staates dann wieder auflebt,

3 Vgl. Brähler/Djanani, Steuerrecht, 174-180.

4 Vgl. Schmitt, Rückfallklauseln, http://www.stb-web.de/suche/article.php/id/260 (17.07.2005) 5 Vgl. Frotscher, Steuerrecht, 112.

6 Vgl. Bächle/Rupp, Steuerrecht, 144-149.

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