Grundkonzeption für die Implementierung einer Grenzplankostenrechnung im Mittelstand

DIPLOMARBEIT

Thema:

Grundkonzeption für die Implementierung einer Grenzplankostenrechnung 
 in einem mittelständischen Industrieunternehmen

Diplomarbeit, vorgelegt zur Erbringung eines Leistungsnachweises
gemäß § 18 der Studien – und Prüfungsordnung (SPO)
im Studienfach Betriebswirtschaftslehre der
Süddeutschen Hochschule für Berufstätige, Lahr

Ehringshausen, den 25.04.2001

von

Carsten Böser

INHALTSVERZEICHNIS ... I

ABBILDUNGSVERZEICHNIS ... II

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS  ... III

Carsten Böser ... 1

DIPLOMARBEIT ... 1

Abbildungsverzeichnis ... 4
Abkürzungsverzeichnis ... 5

1. PROBLEMSTELLUNG UND GANG DER ARBEIT  ... 8

2. THEORETISCHE GRUNDLAGEN  ... 11
2.1. Begriffsdefinitionen  ... 11
2.2. Klassifizierung von Kostenrechnungssystemen  ... 13
2.2.1. Gestaltungsparameter der idealtypischen Grundformen  ... 13
2.2.2. Operationalisierbarkeit von Kosteneinflußgrößen  ... 17
2.2.3. Eingesetzte Kostenrechnungssysteme im Mittelstand  ... 19
2.3. Entwicklung der Grenzplankostenrechnung in Deutschland  ... 21
2.4. Kennzeichen und Instrumente der Grenzplankostenrechnung ... 23
2.4.1. Planung und Kontrolle als wesentliche Systembestandteile  ... 23
2.4.2. Gestaltung der Kostenarten- und Kostenstellenrechnung  ... 25
2.4.3. Bezugsgrößenwahl und Planbeschäftigung ... 26
2.4.4. Kostenspaltung und Kostenplanung ... 27
2.4.5. Besonderheiten der Methodik in weiterführenden Rechnungen  ... 29

3. DARSTELLUNG UND ANALYSE DER AUSGANGSLAGE  ... 32
3.1. Vorstellung des untersuchten Unternehmens ... 32
3.2. Verfahrensunterstützende Datenverarbeitungsprogramme ... 32
3.3. Darstellung und Analyse der eingesetzten Managementinformation  ... 35
3.3.1. Darstellung und Analyse der eingesetzten Leistungsrechnung ... 35
3.3.2. Darstellung und Analyse der eingesetzten Kostenrechnung  ... 37
3.3.2.1. Ermittlung und Verwendung der Materialeinzelkosten ... 37
3.3.2.2. Ermittlung und Verwendung der Kostenstellenkosten  ... 39
3.3.3. Darstellung und Analyse der Ergebnisrechnung und Kalkulation  ... 43
3.4. Zusammenfassende Effizienzbeurteilung  ... 46

4. PLANUNGS- UND KONTROLLKONZEPT FÜR DIE OPERATIVE CONTROLLINGEBENE  ... 49
4.1. Ziel und Aufbau des Planungs- und Kontrollsystems ... 49
4.2. Kostenträgerbezogene Planung und Kontrolle  ... 51
4.2.1. Anforderungen an die Planung und Kontrolle der Marktleistung ... 51
4.2.2. Anforderungen an die Planung und Kontrolle der Einzelkosten ... 53
4.3. Kostenstellenbezogene Planung mit dem Planungstool ... 55
4.3.1. Organisatorische Voraussetzungen  ... 55
4.3.2. Funktionalität des Planungstools und Planungsablauf  ... 57
4.3.3. Zentrale Planungsvorgaben aus den Vorsystemen ... 59
4.3.4. Durchführung der Kostenstellenplanung  ... 60
4.3.4.1. Bezugsgrößenwahl und Festlegung der Planbeschäftigung ... 61
4.3.4.2. Kostenspaltung und Budgetierung der Personalkosten  ... 64
4.3.4.3. Kostenspaltung und Budgetierung der Sachgemeinkosten ... 66
4.3.4.4. Kostenspaltung und Budgetierung der Sekundärkosten  ... 68
4.3.5. Beachtung von Interdependenzen zwischen den Teilplänen ... 70
4.4. Kostenstellenbezogene Kontrolle mit dem Soll-Ist-Vergleich  ... 71
4.4.1. Aufbau und Inhalt des Berichts ... 71
4.4.2. Definition von Kontroll-Maßstäben  ... 73
4.4.3. Konzeption einer Abweichungsanalyse  ... 74
4.5. Integration der Planungs- und Kontrollergebnisse im MIS  ... 78
4.5.1. Gestaltungsvorschlag für die Plankalkulation ... 78
4.5.2. Gestaltungsvorschlag für die Ergebnisrechnung ... 80

5. SCHLUßBETRACHTUNG ... 85
5.1. Kritische Würdigung ... 85
5.2. Ausblick ... 86

Literaturverzeichnis  ... 87

SCHMALENBACH, EUGEN ... 95
Anhang (gekürzt und teilweise neugestaltet)  ... 98

LITERATURVERZEICHNIS ... IV

ANHANG ... V

Abbildungsverzeichnis
Abb. 1: Unterschiedliche Kostenrechnungssysteme  ... 15
Abb. 2: Die Erfolgsrechnung in der Grenzplankostenrechnung  ... 30
Abb. 3: Die Zuschlagskalkulation in der Grenzplankostenrechnung  ... 32
Abb. 4: Verfahrensunterstützende Datenverarbeitung  ... 34
Abb. 5: Planung und Kontrolle im Führungssystem  ... 50
Abb. 6: Teilbereiche der Planung und Kontrolle  ... 51
Abb. 7: Ablauf der Kostenstellenplanung mit dem Planungstool  ... 61
Abb. 8: Simulation ausgewählter Personalkostenarten  ... 65
Abb. 9: Schema der globalen Abweichungsanalyse  ... 76
Abb. 10: Interpretation der Planabweichung  ... 76
Abb. 11: Interpretation der Verrechnungsabweichung  ... 77
Abb. 12: Interpretation der Kostenstellenabweichung  ... 77
Abb. 13: Interpretation der Beschäftigungsabweichung  ... 77
Abb. 14: Interpretation der Verbrauchsabweichung  ... 78
Abb. 15: Determinanten der Zuschlagskalkulation im Unternehmen  ... 79

Abkürzungsverzeichnis
a.a.O. am angegebenen Ort
Abb. Abbildung
Aufl. Auflage
AZ Anzahl
BAB Betriebsabrechnungsbogen
BE Betriebsergebnis
BEPL Betriebsergebnisplan (u.U. identisch mit VIST)
BDI Bundesverband der deutschen Industrie
BG Beschäftigungsgrad
bspw. beispielsweise
BZG Bezugsgröße
bzw. beziehungsweise
DB Deckungsbeitrag
Ders. Derselbe
DKS Debitoren-Kreditoren-Sachbuchhaltung
DM Deutsche Mark
d.f. daraus folgt
d.h. das heißt
EUR Euro (Währungseinheit)
f. und die folgende Seite
ff. und die folgenden Seiten
FIBU Finanzbuchhaltung
FL Fertigungslohnempfänger
GE Gehaltsempfänger
GKV Gesamtkostenverfahren
GL Gemeinkostenlohnempfänger
GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung
G.u.V. Gewinn- und Verlustrechnung
h Stunden
HGB Handelsgesetzbuch
HK Herstellkosten
hrsg. herausgegeben
Abkürzungsverzeichnis -III- Seite 6
IBL Innerbetriebliche Leistungsverrechnung
i.d.R. in der Regel
IKR Industriekontenrahmen
Jg. Jahrgang
KG Kommanditgesellschaft
KLR Kosten- und Leistungsrechnung
krp Kostenrechnungspraxis (Zeitschrift für Controlling)
kWh Kilowattstunde
LE Lohnempfänger
Lifo „last in – first out“ (Bewertungsverfahren)
lt. laut
MA Maschine
ME Mengeneinheit
MeM Mehrmaschinenbedienung
MIS Managementinformationssystem
o.g. oben genannt
p.a. per anno (pro Jahr)
PC Personal Computer
PdR Praxis des Rechnungswesens (Loseblattsammlung)
PE Personal / Mitarbeiter (Lohn- und Gehaltsempfänger)
PK Personalkapazität
PPS Produktionsplanungssystem
S. Seite
SIV Soll-Ist-Vergleich
sog. sogenannt
Tab. Tabelle
TDM Tausend Deutsche Mark
TE geplante Tariferhöhung
TEUR Tausend Euro (Währung)
u. und
u.a. unter anderem
UKV Umsatzkostenverfahren
usw. und so weiter
v. von
vgl. vergleiche
VIST voraussichtliches Ist / Ist-Hochrechnung
WIPL Wirtschaftsplan
z.B. zum Beispiel
ZfB Zeitschrift für Betriebswirtschaft
ZT Zeit
z.T. zum Teil

1. Problemstellung und Gang der Arbeit

Durch einen sich verstärkenden Wettbewerb, ausgelöst durch das Zusammenwachsen Europas und durch die Liberalisierung der Weltmärkte, ist der deutsche Mittelstand zunehmend unter Druck geraten.¹ Außerdem steht eine große Anzahl dieser als Familienbetrieb organisierten Unternehmen vor einem Generationenwechsel, bei dem persönliche Kontakte, hervorragende Marktkenntnis, langjährige Erfahrung und damit intuitiv richtiges Handeln in der Vergangenheit das Unternehmen verlassen.² In diesem dynamischen Umfeld sind, trotz mittelständischer Flexibilität, seit langem bestehende Geschäftsbeziehungen nun auf dem Prüfstand. Das läßt sich, bedingt durch die enge Verknüpfung mit der Branche der Automobilzulieferer, gut an der aktuellen Fusionskrise bei Daimler-Chrysler belegen.³ Eine auf Basis von Vollkosten praktizierte „Preisrechtfertigungskalkulation“ wird hier längst nicht mehr vom Kunden akzeptiert.⁴ Durch die zu weite Auslegung des Verursachungsprinzips herrscht außerdem große Unkenntnis über die Erfolgsentstehung.⁵ Trotz dieses oftmals existenzbedrohenden Hintergrundes ist der Aufbau von Transparenz schaffenden und damit entscheidungsunterstützenden Instrumenten in mittelständischen Betrieben gering fortgeschritten.⁶ Eine praxisgerechte Konzeption der KLR als ein zentrales Controllinginstrument ist somit von größter Wichtigkeit.⁷ Die Schaffung einer Controllingstelle im Unternehmen hat gezeigt, daß „to control“ im Sinne von steuern und regeln verstanden werden soll, um eine effiziente Bewältigung der Führungsaufgabe im Unternehmen zu unterstützen.⁸ Das wesentliche Ziel dieser Arbeit ist deshalb, die im Rahmen der Semesterarbeitbeschriebene Kosten- und Leistungsrechnung auf Basis von Vollkosten um Teilkosteninformationen für die Planung, Kontrolle und Steuerung des Betriebes zu ergänzen, damit aktuell und zeitnah besonders erfolgsrelevante Einflußgrößen verursachungsgerechter dargestellt werden können. Hierfür wird in Anlehnung an die vorhandenen Strukturen und Instrumente ein Planungs- und Kontrollkonzept entwickelt, durch welche die bisher rein vergangenheitsorientierte Sichtweise erweitert wird. Das Konzept soll zudem eine zielorientierte Ergebnisanalyse ermöglichen, um die festgestellten Steuerungsdefizite zu mindern. Vor dem Hintergrund einer gewachsenen Produktvariantenzahl ist das entwickelte Planungs- und Kontrollkonzept außerdem auf einen Grunddatenbestand von zweifelhafter Güte außerhalb der Kostenrechnungssoftware zu übertragen, damit der Erfolgsbeitrag je Produkt und Kunde gemessen werden kann. Der hierfür zu definierende Anforderungskatalog soll die Reorganisation dieser Daten unterstützen. Nach einer Konzeptrealisierung sollen Voll- und Grenzplankostenrechnung vorerst parallel im untersuchten Unternehmen eingesetzt werden, wobei die Komplexität der Vollkostenrechnung jedoch zu reduzieren ist. Ein Zeitplan für die Realisierung liegt noch nicht vor.

Die Arbeit beginnt im Gliederungspunkt 2 mit wichtigen Begriffsdefinitionen und einem Überblick über die idealtypischen Kostenrechnungssysteme. Anschließend wird dargestellt, welche dieser Systeme vorzugsweise in mittelständischen Unternehmen zum Einsatz kommen. Nach einem kurzen Einblick in die Historie werden die wesentlichen Elemente der zu Grunde liegenden Controllingkonzeption nach KILGER/PLAUT geschildert. Obwohl theoretisch sehr weit ausgereift, stellt sich für den Mittelstand, bedingt durch die unterschiedlichen Anforderungen und Gestaltungsmöglichkeiten der KLR, kein einheitliches Konzept dar.⁹

Der praktische Teil beginnt unter Punkt 3 mit der Vorstellung des Unternehmens und seiner branchenspezifischen Besonderheiten. Anschließend werden die Bedingungen für die derzeitige Informationsgestaltung genannt. Ziel der damit verbundenen Analyse ist es, die Effizienz der eingesetzten Controllinginformation einzuschätzen, Probleme und Schwachstellen zu erarbeiten und deren Auswirkungen kenntlich zu machen.

Auf Basis der festgestellten Defizite und der Zielsetzungen wird unter Gliederungspunkt 4 die Konzeption für ein effizientes Planungs- und Kontrollsystem erstellt. Ausgehend von einem Strukturierungsvorschlag für die ergebnisrelevanten Daten außerhalb der Kostenrechnungssoftware wird als Schwerpunkt der Ausführungen eine Systematik zur Erhebung von Plandaten für Kostenstellen erarbeitet. Um den dazu notwendigen Dialog zwischen Controlling und Kostenstellenleitung zu begründen und zu fördern, ist außerhalb der starren Großrechnerumgebung ein Planungswerkzeug in einem weit verbreiteten Tabellenkalkulationsprogramm (MS-Excel) zu erstellen, welches in der Lage ist, die Kostenstruktur der Kostenstelle und deren Beeinflußbarkeit transparent abzubilden. Für die Verfolgung der Plandaten wird anschließend ein Soll-Ist-Vergleich mit Abweichungsanalyse konzipiert. Abgerundet werden die Ausführungen von einem Vorschlag für die Darstellung der gewonnenen Informationen in der Ergebnisrechnung und Kalkulation.

Mit dem Punkt 5 endet diese Arbeit. Er enthält eine kritische Beurteilung der geschaffenen Grundkonzeption und verweist auf ungelöste Probleme. Das Kapitel schließt mit einer Beurteilung der bereits realisierten Konzeptbausteine ab und zeigt kurz das weitere geplante Vorgehen im Betätigungsfeld auf.

2. Theoretische Grundlagen

2.1. Begriffsdefinitionen

Die hier verwendete Terminologie geht auf E. Schmalenbach zurück und wird in der einschlägigen Literatur synonym gebraucht.¹⁰ Dessen Erkenntnisse über die Existenz von fixen Kostenbestandteilen sind zudem prägend für die Abkehr vom reinen Vollkostendenken.¹¹ An den von ihm durch Güterverbrauch, Bewertung und Betriebsbezug geprägten Kostenbegriff¹² lehnen sich somit auch die speziellen Definitionen für die Terminologie der Grenzplankostenrechnung an.¹³ Als Grenzkosten bezeichnet man den Kostenzuwachs der Gesamtkosten, der für die Ausbringung einer weiteren Einheit entsteht.¹⁴ Die Beschäftigung, definiert als das erreichte Leistungsniveau bei zur Verfügung stehenden Kapazitäten während eines Zeitabschnittes, wird somit ein zentraler Kosteneinflußfaktor.¹⁵ Die Grenzkosten treten immer dann in den Mittelpunkt des betriebswirtschaftlichen Interesses, wenn über die Ausweitung oder Einschränkung der Produktion entschieden werden muß. In der flexiblen Plankostenrechnung liegen dem Begriff der Grenzkosten einige zusätzliche Prämissen zugrunde:¹⁶

[....]

1 Vgl. Homburg, C./Karlshaus J.: Kostenrechnung in mittelständischen und großen Unternehmen – Ein Vergleich, in: krp, 43. Jg. (1999), Sonderheft 2, S. 73.

2 Vgl. Kilger, W.: Die Plankosten- und Deckungsbeitragsrechnung im Klein- und Mittelbetrieb, in: Arbeitstagung Plankosten- und Deckungsbeitragsrechnung in der Praxis, Würzburg u.a. (1980a), S. 205. Der Wechsel findet aktuell im untersuchten Unternehmen statt.

3 Der Automobilkonzern hat alle Zulieferer aufgefordert die aktuellen Preise um 5% zu senken. Sonst werde bei der Auftragsvergabe verstärkt der Wettbewerb in Fernost berücksichtigt.

4 Vgl. Weber, J.: Kostenrechnung im Mittelstand, in: krp, 43. Jg. (1999), Sonderheft 2, S. 6. 5 Vgl. Männel, W.: Mängel und Gefahren traditioneller Vollkosten- und Nettoergebnisrechnungen, in: krp, 38. Jg. (1994), S. 271 f..

6 siehe Gliederungspunkt 2.2.4..

7 Zur Klassifizierung der Controllinginstrumente vgl. Küpper, H.U. : Entwicklungslinien der Kostenrechnung als Controllinginstrument, in: krp, 39. Jg. (1995), Sonderheft 1, S. 84.

8 Die Begriffe Controlling und Controllerdienst werden in dieser Arbeit synonym verwendet. Zur unterschiedlichen Auslegung des Controllingbegriffs vgl. Peemöller, V.H.: Controlling, Grundlagen und Einsatzgebiete, 3. Aufl., Herne/Berlin (1997), S. 27-31.

9 Vgl. Kilger, W.: Offene Probleme der Plankosten- und Deckungsbeitragsrechnung, in: Arbeitstagung Plankosten- und Deckungsbeitragsrechnung in der Praxis, Würzburg u.a. (1980b), S. 39 f..

10 Vgl. Mayer, E./Liessmann, K./Mertens, H.W.: Kostenrechnung, 6. Aufl., Stuttgart (1996), S. 183 f..

11 Das gilt gleichermaßen für die Entwicklung in den USA und Deutschland. Vgl. Kilger, W.: Flexible Plankostenrechnung und Deckungsbeitragsrechnung, 10. Aufl., Wiesbaden (1993), S. 68 ff..

12 Vgl. Schmalenbach, E.: Kostenrechnung und Preispolitik, 8. Aufl., Köln und Opladen (1963), S. 5 f..

13 Die Begriffe „Grenzplankostenrechnung“ und „flexible Plankostenrechnung auf Teilkostenbasis“ sind inhaltlich gleich und werden synonym gebraucht. Vgl. Männel, W.: Entwicklungslinien der Plankostenrechnung und Deckungsbeitragsrechnung, in: krp, 39. Jg. (1995), S. 55.

14 Vgl. Fandel, G.: Produktion I, Produktions- und Kostentheorie, 4. Aufl., Berlin u.a. (1994), S. 230.

15 Ebenda, S. 225.

16 Vgl. Kilger, W.: Einführung in die Kostenrechnung, 3. Aufl., Wiesbaden (1987), S. 296 ff..