Inhaltsverzeichnis

  Inhaltsverzeichnis  

  INHALTSVERZEICHNIS  2

  ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS  3

  ABBILDUNGSVERZEICHNIS  4

A.  ZIEL DIESER ARBEIT  5

B.  GRUNDLAGEN INTERNATIONALER RECHNUNGSLEGUNG  6

1.  EINFÜHRUNG IN DIE INTERNATIONALE RECHNUNGSLEGUNG  6

2.  ORGANISATIONEN DER INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS  8

3.  RECHNUNGSLEGUNGS-GRUNDSÄTZE  11

3.1  Grundprinzipien (principle)  11

3.2  Qualitative Anforderungen  12

3.3  Weitere wichtige Prinzipien  14

3.4  Materiality-Grundsatz  15

4.  RECHNUNGSLEGUNGSSTANDARDS  16

4.1  IASC-Regelwerk  16

4.2  Aufbau eines Standards  17

4.3  Formelles Verfahren zur Entwicklung eines IAS-Standards  17

C.  INHALT UND DARSTELLUNG DES IAS-ABSCHLUSSES  20

1.  GLIEDERUNG DER BILANZ  20

2.  GLIEDERUNG DER GEWI-NN UND VERLUSTRECHNUNG  22

3.  EIGENKAPITALVERÄNDERUNGSRECHNUNG  24

4.  KAPITALFLUSSRECHNUNG  25

5.  ANHANG  28

6.  SEGMENTBERICHT  30

D.  PROJEKT: EINFÜHRUNG DER IAS-RECHNUNGSLEGUNG  33

1.  ERSTE PHASE: PROBLEMFORMULIERUNG UND GRUNDSATZENTSCHEIDUNG  33

1.2  Mögliche Motive für die Umstellung auf IAS  33

1.3  Grundentscheidung  38

1.4  Handlungsalternativen  39

2.  ZWEITE PHASE: PROJEKTPLANUNG  39

2.1  Quick-Scan  40

2.2  Teile der Planung  41

3.  DRITTE PHASE: PROJEKTUMSETZUNG  51

3.1  Erste IAS-Bilanz  52

3.2  Umzustellende Rechnungslegungsbestandteile von HGB nach IAS  53

4.  VIERTE PHASE: ABSCHLUSSPHASE  84

E.  ZUSAMMENFASSUNG  86

F.  ANHANG  87

  LITERATURVERZEICHNIS  108

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Abkürzungsverzeichnis

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Abkürzungsverzeichnis

AfA Absetzung für Abnutzung

BFH Bundesfinanzhof

DStR Deutsches Steuerrecht

ED

EG EK EU F Framework

FGK Fifo First in - first out GK Gemeinkosten

GKV GuV HB I Handelsbilanz I

HB II HGB Hrsg. IAS International Accounting Standards

IASB IASC IASCF IdW IFRIC IFRS IT Lifo Last in - first out

MGK Materialgemeinkosten

ND Nutzungsdauer

Rz. Randziffer

SIC Standing Interpretations Committee

UKV Umsatzkostenverfahren

US-GAAP United States Generally Accepted Accounting Principles

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  Abbildungsverzeichnis  

  Abbildungsverzeichnis  

  Abb. 1 Organisationsstruktur des IASB.  

  Abb. 2 Zusammensetzung des Board.  

  Abb. 3 Grundprinzipien und Anforderungen.  

  Abb. 4 Konzeption der IAS-Rechnungslegung.  

  Abb. 5 Normierungsverfahren des IASB  

  Abb. 6 Gliederungsvorschlag Bilanz  

  Abb. 7 Gliederung einer GuV nach IAS und dem UKV  

  Abb. 8 Eigenkapitalveränderungsrechnung  

  Abb. 9 Berechnungsschema einer Kapitalflussrechnung.  

  Abb. 10 Aufbau eines Anhangs  

  Abb. 11 Festlegung der Tätigkeitssegmente  

  Abb. 12 Stichhaltige Argumente für eine Umstellung.  

  Abb. 13 Ablauf einer zeitlichen Planung  

  Abb. 14 Quick-Check Abweichungen HGB-IAS  

  Abb. 15 Einfluss-Ebenen der EDV  

  Abb. 16 Zeitrahmen für die Umstellung auf IAS.  

  Abb. 17 Aktivierung nach IAS  

  Abb. 18 Passivierung nach IAS  

  Abb. 19 Gliederung des Anlagevermögens  

  Abb. 20 Herstellungskosten nach HGB und IAS.  

  Abb. 21 Vorgehensweise nach IAS 36  

  Abb. 22 Wertpapiere und ähnliche Finanzinvestitionen.  

  Abb. 23 Herstellungskosten nach IAS und HGB.  

  Abb. 24 Auffassung zur Teilgewinnrealisierung  

  Abb. 25 Rückstellungen  

  Abb. 26 Verbindlichkeitenspiegel.  

  Abb. 27 Latente Steuern.  

  Abb. 28 Steuerlatenzen  

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A. Ziel dieser Arbeit

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A. Ziel dieser Arbeit

In der deutschen Rechnungslegung gewinnen die International Accounting Standards (IAS) immer mehr an Bedeutung. Indizien hierfür sind die Globalisierung der Kapitalmärkte und die Verpflichtung des Gesetzgebers für Muttergesellschaften den Konzernabschluss 2005 nach IAS aufzustellen. Der Gläubigerschutz des HGB tritt zu Gunsten einer investororientierten Berichterstattung in den Hintergrund.

Der Umstellungsprozess der Rechnungslegung auf IAS ist kein „Spaziergang“ für das umstellende Unternehmen. Neben den fachtechnischen Problemen können viele andere Hindernisse die Umstellung erschweren. Ziel dieser Diplomarbeit ist es, dem Leser einen Einblick zu ermöglichen, wie ein Umstellungsprojekt durchgeführt werden kann und welche Besonderheiten dabei berücksichtigt werden müssen. Der Leser erhält im ersten Teil der Arbeit einen Einblick in die Welt der IAS und im zweiten Teil Erläuterungen zu den Bestandteilen eines Jahresabschluss nach IAS. Schwerpunkt bildet im dritten Teil das Umsetzungsprojekt, wobei in der Umsetzungsphase auf die Besonderheiten und Abweichungen zum HGB eingegangen wird.

Spezielle Fälle wie z. B. die Behandlung von Forschungs- und Entwick- 1 2 3 lungsaufwendungen , Leasing und Lease-Back werden im Rahmen dieser

Diplomarbeit nur angeschnitten und nicht ausführlich behandelt. Die Besonderheiten und die Abweichungen zum deutschen Recht würden den Rahmen überschreiten. Im Anhang ist eine Checkliste zur Vorbereitung der Umstellung beigefügt, in der zum Teil auf diese Fälle eingegangen wird. Zum tieferen Einstieg in diese Besonderheiten empfiehlt sich ein IAS-Kommentar.

1 Zur Vertiefung: Schellhorn/Weichert (2001): Ansatz und Bewertung von Forschungs- und Entwicklungskosten nach IAS 38 im Vergleich zu IAS 9, in: DStR 20-21/2001, S. 865-869. 2 Zur Vertiefung: Vater (2002): Bilanzierung von Leasingverhältnissen nach IAS 17: Eldorado bilanzpolitischer Möglichkeiten?, in: DStR 48/2002, S. 2094-2100. 3 Zur Vertiefung: Küting/Hellen/Brakensiek (1999): Die Bilanzierung von Leasinggeschäften nach IAS und US-GAAP, in: DStR 1/99, S. 39-44.

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B. Grundlagen Internationaler Rechnungslegung

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B. Grundlagen Internationaler Rechnungslegung

Immer mehr global tätige Unternehmen nehmen die internationalen Kapitalmärkte in Anspruch, um ihren Fremd- und Eigenkapitalbedarf zu decken. Auch die Investoren operieren immer mehr auf globaler Ebene und investieren dabei in die verschiedensten Unternehmen und Sparten in den unterschiedlichsten Ländern. Die Investoren erwarten immer mehr transparente, umfassende, vergleichbare und allgemein verständliche Finanzinformationen, die ihnen bei Ihren Investitionsentscheidungen helfen. Eine der wichtigsten Voraussetzungen zur Steigerung der Effizienz der internationalen Kapitalmärkte ist daher die Einführung einer international anerkannten Rechnungslegung.

4 Am 19. Juli 2002 hat das Europäische Parlament eine Verordnung verabschiedet, die die Anwendung internationaler Rechnungslegungsgrundsätze vorsieht. Nach dieser Verordnung sind alle Gesellschaften, die an einer europäischen Börse notiert sind, verpflichtet, am oder nach dem 01.01.2005 beginnend ihren Konzernabschluss nach den International Accounting Standards (IAS) aufzustellen. Aus der Verordnung geht u. a. eine Übergangs- 5 frist hervor, die es ermöglicht bis zum Jahr 2007 einen Konzernabschluss auch nach US-GAAP aufzustellen. Diese Übergangsfrist können Gesellschaften in Anspruch nehmen, die bereits vor der EU-Verordnung nach US-GAAP ihren Konzernabschluss aufgestellt haben. Dies gilt auch für Gesellschaften, die lediglich mit Schuldtiteln handeln.

6 Mit der Einführung der IAS hat der Einzug der internationalen Bilanzierung in die deutsche Bilanzwelt begonnen. Der Gläubigerschutz und das Vorsichtsprinzip sind die Hauptziele und Grundsätze der Bilanzierung nach

4 EG-Verordnung, Nr. 1606/2002, 19.07.2002, abgedruckt im Amtsblatt der EG, Nr. L 243/2002, vom 11.09.2002, S. 1-4.

5 Vgl. hierzu die Übergangsbestimmung in Art. 9 der Verordnung (EG) Nr. 1606/2002. 6 Zur Vertiefung des Einzugs: Hahn (2001), Deutsche Rechnungslegung im Umbruch, in: DStR 30/2001, S. 1267.

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B. Grundlagen Internationaler Rechnungslegung

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deutschem Handelsrecht. Die IAS hingegen sollen einen umfassenderen Adressatenkreis ansprechen. Im Vordergrund stehen hierbei die Investoren, denen entscheidungsrelevante Informationen über die Vermögens-, Finanz-und Ertragslage, sowie die Zahlungsströme des bilanzierenden Unternehmens und deren Veränderung vermittelt werden sollen. Die IAS führen durch den ungewöhnlich hohen Umfang der Erläuterungen zu einer neuen Transparenz des externen Rechnungswesens.

Die Umstellung der Rechnungslegung ist für die Unternehmen kein kleiner Schritt, der sich etwa nur durch eine Umstellung eines Zahlenwerkes oder durch Änderungen von Bewertungs- und Bilanzierungsmethoden auszeichnet. Vielmehr handelt es sich hierbei um ein Projekt, dem eine sorgfältige Planung vorauszugehen hat. Das Projekt der Umstellung hat nicht nur Auswirkungen auf das Finanz- und Berichtswesen, sondern auch auf sämtliche Bereiche wie IT, die Kommunikation mit Anteilseignern und Investoren, das interne Performance-System und damit auch auf den Aktienkurs bzw. das Rating.

7 Nach Meinung einiger Wirtschaftsprüfungsgesellschaften könnte sich in

Zukunft die Möglichkeit zur Aufstellung eines Jahresabschlusses nach IAS auch auf nicht börsennotierte Unternehmen und Einzelabschlüsse ausweiten. Gerade für mittelständige Unternehmen können sich durch die Transparenz und die bessere Vergleichbarkeit der IAS-Jahresabschlüsse neue Chancen der Kapitalbeschaffung und Finanzierung ermöglichen. Die Europäische 8 Kommission hat den Regierungen der Mitgliedstaaten ein Wahlrecht eingeräumt, die Anwendung der IAS auch auf Einzelabschlüsse auszuweiten. Inwieweit die Regierungen der Mitgliedstaaten diese Wahlrechte ausüben ist zurzeit noch nicht klar. Von der Einräumung eines solchen Wahlrechtes ist jedoch in absehbarer Zeit auszugehen, da die IAS einen breiten Zuspruch im nationalen und internationalen Bereich gefunden haben.

7 U. a. Deloitte & Touche (2002): ifrs-forum, Nr. 1, Oktober 2002, URL:http://www.deloitte.de.

8 EG-Verordnung, Nr. 1606/2002, 19.07.2002, Artikel 5 abgedruckt im Amtsblatt der EG, L243/3, 11.09.2002.

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B. Grundlagen Internationaler Rechnungslegung

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Durch die Umstrukturierung und Reorganisation des International Accounting Standard Board (IASB) werden alle zukünftig neu herausgegebenen Standards die Bezeichnung „International Financial Reporting Standards“ (IFRS) tragen. Alle bisherigen Standards behalten jedoch weiterhin die Bezeichnung IAS. Der Begriff IAS wird zukünftig durch den Begriff der IFRS abgelöst. Im Rahmen dieser Diplomarbeit wird auf die Doppelbezeichnung IAS/IFRS zu Gunsten der sich derzeit noch in Kraft befindenden IAS verzichtet.

Institutionen der IASC-Foundation

Das International Accounting Standards Committee (IASC) mit Sitz in Lon- 9 don wurde am 29. Juni 1997 von internationalen Berufsverbänden (den

Accountancy Profession - mehrheitlich Wirtschaftsprüfer), die sich mit der Rechnungslegung befassen, errichtet. Die Mitgliedszahlen haben sich seit 10 dem kontinuierlich erhöht. Zurzeit zählt die IASC 143 Mitgliedstaaten .

Finanziert und unterstützt wird die Organisation durch privatrechtlich organisierte Institutionen, Beiträge international tätiger Wirtschaftsprüfungsgesellschaften, Finanzinstituten, Industrieunternehmen, Zentral- und Entwicklungsbanken, sowie viele weitere international tätige Organisationen. Die Führung der Organisation übernehmen neunzehn Treuhänder.

Ziel des IASC ist es, einen einzigen gültigen Satz an hochwertigen, verständlichen und durchsetzbaren globalen Standards der Rechnungslegung zu entwickeln, die transparente und vergleichbare Informationen in Abschlüssen und anderen Finanzberichten gewährleisten, um die Teilnehmer auf den Kapitalmärkten der Welt sowie andere Nutzer beim Treffen wirtschaftlicher Entscheidungen zu unterstützen. Die Nutzung und strenge Anwendung der Standards soll durch das IASC gefördert werden und eine Konvergenz der nationalen Standards der Rechnungslegung mit den International Accoun- 9 BeteiligteLänder: Australien, Kanada, Frankreich, Deutschland, Japan, Mexiko, die Niederlande, Großbritannien, Irland und die U.S.A..

10 Quelle: Internetseiten des IASC, http://www.iasc.org.uk, Stand: Mai 2003.

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B. Grundlagen Internationaler Rechnungslegung

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ting Standards zu hochwertigen Lösungen herbeiführen (Satzung IASC, Teil A). Der Aufbau und die Struktur des IASCF soll anhand der nachfolgenden Abbildung und der darauf folgenden Erläuterungen zu den einzelnen Organen verdeutlicht werden.

Abb. 1 Organisationsstruktur des IASB 11

Trustees (Treuhänder)

Der Board of Trustees besteht aus 19 Personen, die nach einem festen geo- 12 graphischen Schlüssel ausgewählt werden . Der Berufstand und die interna-

werden in dem Board durch fünf der neunzehn Treuhänder repräsentiert. Der Berufsverband der Akademiker wird durch jeweils einen Treuhänder vertreten. Die verbleibenden elf Treuhänder werden als individuelle Persönlichkeiten benannt.

11 Achleitner/Behr, (2003), S. 34, in Anlehnung an Kleekämper/Kuhlenwind/Alvarez (Ziele), S. 27.

12 Vgl. auch Satzung der IASCF, Teil A, Nr. 9.

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B. Grundlagen Internationaler Rechnungslegung

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Die Aufgaben des Organs sind die Ernennung der Mitglieder des International Accounting Standards Board (IASB), des Standing Interpretations Committee (SIC) und des Standards Advisory Council. Hinzu kommen die Überwachung der Effizienz der IASCF, die Beschaffung der Finanzmittel für die IASCF, die Genehmigung des Budgets der IASCF und die Verantwortung über Satzungsänderungen.

Board

Das International Accounting Standards Board (IASB) besteht aus vierzehn Personen, deren wichtigste Qualifikation ihre Fachkenntnis ist. Aufgabe dieses Organs ist die ausschließliche Verantwortung und Zuständigkeit für die Verabschiedung der Standards zur Rechnungslegung. Damit die Standards nicht durch eine bestimmte Gruppe oder regionale Interessen beeinflusst werden, bestimmt die Satzung eine bestimmte fachliche und geografische Zusammensetzung (Satzung IASCF, Teil B, Nr. 23 ff.). Die fachliche und geografische Zusammensetzung wird in der nachfolgend aufgeführten Abbildung dargestellt.

Abb. 2 Zusammensetzung des Board 13

International Financial Reporting Interpretations Committee Das International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) wurde unter dem Namen Standing Interpretations Committee (SIC) 1997 errichtet. Die Kommission, der 12 Mitglieder angehören, hat die Aufgabe, dem Board bei Regelungslücken im vorhandenen Normenwerk Empfehlun-

13 In

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B. Grundlagen Internationaler Rechnungslegung

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gen zur Ergänzung bestehender Standards oder zur Entwicklung neuer IAS zu geben. Das Organ beschäftigt sich mit anstehenden Fragen und neu auftretenden Problemen (Satzung IASCF, Teil B, Nr. 38 ff.).

Standards Advisory Council

Das Standards Advisory Council umfasst etwa 30 Mitglieder. Es stellt ein öffentliches Forum für die Beteiligten Organisationen und Einzelpersonen dar, um weitere Interessensgruppen in den Normsetzungsprozess mit einzubeziehen. Das Council hat die Aufgabe, den IASB und die Treuhänder im Hinblick auf die Prioritäten in der Vorgehensweise des IASB zu beraten, ihn über die vorgeschlagenen Implikationen der Abschlussadressaten und Ersteller zu informieren (Satzung IASCF, Teil B, Nr. 42 ff.).

Mitarbeiter

Das Board wird durch in London ansässige Mitarbeiter in technischen und verwaltungstechnischen Aufgaben und Fragestellungen unterstützt. Die Leitung der Mitarbeiter obliegt dem Vorsitzenden des Boards (Satzung IASCF, Teil B Nr. 45 ff.).

Die Abschlusserstellung nach den International Accounting Standards verfolgt das Konzept, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens sowie der Veränderung in dessen Vermögens- und Finanzlage zu vermitteln (F. 12). Um diesem Konzept nachzukommen, bedarf es einiger Prinzipien, Methoden und Abschlussmerkmale.

Die Grundprinzipien der International Accounting Standards sind die Periodenabgrenzung und die Unternehmensfortführung. Der Jahresabschluss ist gemäß diesen Prinzipien aufzustellen (F. 22 - F. 23).

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B. Grundlagen Internationaler Rechnungslegung

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Periodenabgrenzung (accrual basis)

Nach dem Prinzip der Periodenabgrenzung werden alle Auswirkungen von Geschäftsvorfällen und anderen Ereignissen in dem Moment erfasst, in dem sie auftreten und nicht erst dann, wenn beispielsweise eine Zahlung vorgenommen wird. Sie werden in dem Abschluss der Periode erfasst, der sie wirtschaftlich zuzurechnen sind. Zusammengehörende Erträge und Aufwendungen dürfen nicht auseinander gerissen werden (F. 22).

Unternehmensfortführung (going concern)

Nach dem Prinzip der Unternehmensfortführung ist der Abschluss in der Art und Weise aufzustellen, dass von einer Fortführung des Unternehmens für einen absehbaren Zeitraum ausgegangen werden kann (F. 23). Fortführung im Sinne des Frameworks 23 ist, dass das Unternehmen weder die Absicht hat seine Tätigkeiten einzustellen, noch gezwungen ist seine Tätigkeiten im wesentlichen Umfang einzuschränken. Sind die Voraussetzungen der Unternehmensfortführung nicht gegeben, so ist der Abschluss auf einer anderen Grundlage (z. B. Zerschlagung) aufzustellen.

Der Abschluss nach IAS muss den qualitativen Anforderungen des F. 24 entsprechen. Die vier wichtigsten qualitativen Anforderungen sind Verständlichkeit, Relevanz, Verlässlichkeit und Vergleichbarkeit.

Abb. 3 Grundprinzipien und Anforderungen 14

14 In Anlehnung an Lüdenbach, (2001), S. 38.

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B. Grundlagen Internationaler Rechnungslegung

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Verständlichkeit (understandability)

Verständlichkeit im Sinnes des Frameworks 25 bedeutet, dass der Abschluss für einen fachlichen Sachverständigen leicht verständlich sein muss. Der Sachverständige ist eine Person, die angemessene Kenntnisse geschäftlicher und wirtschaftlicher Tätigkeiten und Kenntnisse der Rechnungslegung besitzt und den Abschluss mit entsprechender Sorgfalt liest (F. 25 ff.).

Relevanz (relevance)

Um den Adressaten bei seinen Entscheidungen zu unterstützen, müssen die offen gelegten Informationen relevant sein. Relevant sind Informationen, wenn sie die wirtschaftlichen Entscheidungen der Adressaten beeinflussen, indem sie ihnen bei der Beurteilung vergangener, derzeitiger oder zukünftiger Ereignisse helfen oder ihre Beurteilung aus der Vergangenheit bestätigen oder korrigieren (F. 26 ff.).

Relevant sind Informationen nur, wenn sie auch wesentlich sind. Wesentlich sind Informationen, wenn ihr Weglassen oder ihre fehlerhafte Darstellung die auf der Basis des Abschlusses getroffenen wirtschaftlichen Entscheidungen der Adressaten beeinflussen können (F. 29 ff.).

Verlässlichkeit (reliability)

Der Adressat muss sich darauf verlassen können, dass die Informationen der Wahrheit entsprechen, keine wesentlichen Fehler enthalten und frei von verzehrenden Einflüssen (neutral) sind. Die Informationen sind glaubwürdig darzustellen. Sie sollen darstellen, was von ihnen vernünftigerweise inhaltlich erwartet werden kann. Irreführende Angaben sind verboten. Hierzu gehören beispielsweise Angaben, die so unverlässlich sind, dass sie möglicherweise falsch interpretiert werden könnten oder ein falsches Bild vermitteln (F. 31 ff.). Die Angaben müssen nach ihrem tatsächlichen wirtschaftlichen Gehalt und nicht nur der rein rechtlichen Gestaltung dargestellt werden.

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B. Grundlagen Internationaler Rechnungslegung

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Vergleichbarkeit (comparability)

Um eine Tendenz bewerten zu können, muss es dem Abschlussadressaten möglich sein, die Abschlüsse eines Unternehmens über die Zeitspanne verschiedener Perioden vergleichen zu können (F. 39 ff.). Vergleichbarkeit bedeutet auch, den Abschluss mit Abschlüssen anderer Unternehmen vergleichen zu können. Um diesem Grundsatz gerecht zu werden, ist es erforderlich, dass alle Bewertungs- und Bilanzierungsmethoden offen gelegt werden und der Abschluss die Angaben der vorherigen Periode enthält. Alle Abschlussposten, die nach Art und Funktion grundsätzlich gleich sind müssen bei der Anwendung der IAS einheitlich behandelt werden. Es ist erforderlich, dass eine formelle (Beibehaltung der Gliederungsschemata, der Postenbezeichnung und der Postenabgrenzung) und materielle (Beibehaltung der Abschreibungsverfahren, Verbrauchsfolgeverfahren und der Verfahren 15 der Herstellungskostenermittlung) Stetigkeit aufrechterhalten wird .

Vorsichtsprinzip

Vorsicht im Sinne der IAS bedeutet, dass ein gewisses Maß an Sorgfalt eingehalten wird, wenn Ermessensausübungen notwendig werden. Notwendig werden Ermessensausübungen bei erforderlichen Schätzungen für ungewisse Umstände. Dabei dürfen im Abschluss keine absichtlich geschaffenen stillen Reserven gebildet werden. Vermögenswerte oder Erträge dürfen nicht zu hoch und Schulden oder Aufwendungen nicht zu niedrig angesetzt werden. Dieses Vorsichtsprinzip ist nicht mit dem Vorsichtsprinzip des HGB vergleichbar. Die Adressaten dieses Prinzips sind nach IAS die Investoren und nicht die Gläubiger (HGB), daher stehen andere Motive hinter diesem Prinzip.

Zeitwertprinzip

Das Zeitwertprinzip schreibt die Bewertung der Bilanzposten am Bilanzstichtag zu Zeitwerten vor. Der beizulegende Zeitwert ist der Betrag, zu dem zwischen sachverständigen, vertragswilligen und voneinander unabhängigen

15 Jebens, (2003), S.19.

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B. Grundlagen Internationaler Rechnungslegung

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Geschäftspartnern ein Vermögensgegenstand getauscht oder eine Verbindlichkeit beglichen werden könnte (IAS 32.8b). Änderungen des Wertes gegenüber dem vorangegangenen Zeitwert werden in der IAS-Gewinn-und-Verlustrechnung oder in der Eigenkapitalverrechnung verbucht. Das Zeitwertprinzip wird beispielsweise für Finanzinstrumente angewandt (IAS 39). Die Posten, die nach dem Zeitwertprinzip bewertet werden, sind in den einzelnen Standards angegeben.

Soweit Vermögenswerte und Schulden nicht nach dem Zeitwertprinzip ermittelt und bewertet werden, gilt für sie das aus dem HGB bekannte Anschaffungskosten- bzw. Niederstwertprinzip. Zur weiteren Erläuterung wird an dieser Stelle auf die Regelungen der einzelnen Standards verwiesen.

Saldierungen

Grundsätzlich dürfen Saldierungen in der Bilanz nach IAS nicht vorgenommen werden, es sei denn der einzelne Standard lässt dies ausdrücklich zu. Dies ist zum Beispiel bei der Verrechnung von latenten Steuerverbindlichkeiten mit den Steuerforderungen möglich.

Auch für den Bereich der Aufwendungen und Erträge in der Gewinn- und Verlustrechnung besteht ein grundsätzliches Verrechnungsverbot. Auch hiervon kann abgewichen werden, wenn die einzelnen Standards wie im Fall der Erlöse aus Anlagenverkäufen und den entgegenstehenden Buchwertabgängen, ein Wahlrecht hierfür ermöglichen.

Der Grundsatz der materiality (Wesentlichkeit) soll an dieser Stelle noch einmal kurz separat erläutert werden, da dieser Grundsatz eine hohe Bedeutung für die IAS hat. Einen eigenen Standard zu diesem Grundsatz gibt es nicht. Die hohe Bedeutung dieses Grundsatzes zeigt sich jedoch schon darin, dass jeder Standard mit folgendem Hinweis beginnt: „International Accounting Standards brauchen nicht auf unwesentliche Sachverhalte angewendet werden“. Dadurch wird es in der Praxis möglich, Sachverhalte die

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B. Grundlagen Internationaler Rechnungslegung

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i. d. R. separat auszuweisen sind, aber im konkreten Fall unwesentlich sind, mit anderen Posten zusammen zu fassen. Bei der Bewertung z. B. können unwesentliche Abzinsungen bei Rückstellungen unterlassen werden.

„In der praktischen Arbeit hat der materiality-Aspekt vor allem bei den Anhangsangaben und beim Ausweis eine starke Entlastungswirkung. Für die meisten Bilanz- und GuV-Posten kommt eine Vielzahl von Anhangangaben 16 in Frage, aber nur wenige sind u. U. wesentlich.“

Das IASC-Regelwerk ist in drei Stufen aufgebaut. Bei der Prüfung eines Sachverhaltes gehen dabei die jeweiligen übergeordneten Stufen den untergeordneten Stufen vor. D. h. die Regelungen der einzelnen Standards und der SIC gehen den Regelungen des Frameworks vor (F. 2).

1. Stufe: Framework

Das Framework ist der quasi „theoretische und konzeptionelle Unterbau“ der gesamten

Rechnungslegung nach IAS. Bestandteile des Frameworks (F.) sind die Adressaten und die

Zielsetzungen der Rechnungslegung (Par. 1 - 21); Grundlegende Annahmen der Rech- (Par. 22 - 46); Begriffsdefinitionen, Grundaussagen zu Ansatz und Bewertung

von Assets, Liabilities, Revenues und Expenses (Par. 47 - 101); Eigenkapital und Eigenka- (Par. 102 - 110).

2. Stufe: Interpretationen des Standing Interpretation Committee (SIC)

Die derzeit 24 Interpretationen des SIC sind Empfehlungen und Auffassungen des Commit- zu den einzelnen Standards.

3. Stufe: Einzelstandards

Die derzeit 37 Einzelstandards behandeln Ausweis- und Gliederungsfragen (IAS 1) und

Einzelfragen der Rechnungslegung (IAS 2 - 41).

16 Lüdenbach, in: Haufe IAS-Kommentar, § 2, Rz. 169, S. 81.

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B. Grundlagen Internationaler Rechnungslegung

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Abb. 4 Konzeption der IAS-Rechnungslegung 17

Die Standards sind in der Regel nach einem festen Aufbau gegliedert.

1. Inhaltsverzeichnis

2. Zielsetzung (objective)

3. Sachlicher Anwendungsbereich (scope)

4. Begriffsdefinition (definitions)

5. Eigentliche Bilanzierungsregeln

6. Angabepflichten (disclosure)

7. Zeitlicher Anwendungsbereich (effective date)

8. Anhang

9. Beispiele zur Veranschaulichung des Standards (appendix)

Einzelne der genannten Punkte, die nicht für den Standard effektiv sind, können weggelassen sein. Fettgedruckte Paragraphen in den Standards enthalten die eigentlichen verbindlichen Vorschriften, die nicht fett gedruckten Paragraphen erfüllen die Erklärungs- und Erläuterungsfunktion.

Das Verfahren zur Entwicklung eines IAS wurde bis heute noch nicht formell angepasst. Die wesentliche Vorgehensweise wird durch die Satzung oder Empfehlungen der IASC Strategy Working Party festgelegt.

17 Achleitner/Behr, (2003), S. 98 in Anlehnung an Wollmert (IASC-Rechnungslegung), S. 9

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B. Grundlagen Internationaler Rechnungslegung

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Abb. 5 Normierungsverfahren des IASB 18

Die vorherige Abbildung verdeutlicht das Normierungsverfahren. Kurz beschrieben überträgt der IASB im ersten Schritt das Projekt einem Steering Committee (Lenkungsausschuss), der zu den Sachfragen Rat einholt und diese auswertet. Diese Auswertungen werden während dem gesamten Verfahren mit dem IASB, Steering Committee und dem Standards Advisory Council beraten. Die wichtigsten Projekte werden in einem Draft Statement of Priciples oder ähnlichem Diskussionspapier zur öffentlichen Kommentierung veröffentlicht. Die Kommentare werden geprüft und in das weitere Verfahren einbezogen. Das IASB entwickelt und veröffentlicht daraufhin eine weitere Stellungnahme (Exposure Draft), welche wiederum öffentlich kommentiert wird. Nach der Prüfung und Einarbeitung der erneuten Kommentare gibt der IASB einen endgültigen Standard heraus. Die Kommentierungen erfolgen jeweils in einem Zeitraum von drei bis sechs Monaten.

18 Achleitner/Behr, (2001), S. 39.

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B. Grundlagen Internationaler Rechnungslegung

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19 Im Anhang zu dieser Diplomarbeit sind die derzeit gültigen IAS-Standards und SICs beigefügt.

19 Quelle: Internetseiten des IASB: URL:http://www.iasb.org.uk, Stand: Mai 2003.

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C. Inhalt und Darstellung des IAS-Abschluss

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C. Inhalt und Darstellung des IAS-Abschlusses

Der Jahresabschluss nach IAS 1.7 umfasst:

1. Bilanz

Die Besonderheiten der einzelnen Bestandteile werden in diesem Kapital behandelt. Im Anhang zu dieser Diplomarbeit ist zu jedem Jahresabschlussbestandteil ein Auszug aus einem Konzernabschluss beigefügt. Diese Auszüge zeigen dem Leser die Umsetzung der IAS-Regelungen in der Praxis.

Die §§ 266 und 275 HGB geben für das deutsche Bilanzsteuerrecht ein Gliederungsschema vor. Die IAS hingegen haben kein eigenes vorgegebenes Gliederungsschema. IAS 1.53 überlasst es den Unternehmen die Gliederung entweder nach kurzfristigen und langfristigen Vermögenswerten und Schulden vorzunehmen, oder die Vermögenswerte und Schulden grob nach ihrer Liquiditätsnähe zu gliedern.

Kurzfristig im Sinne der IAS sind Vermögenswerte, die zum Verkauf oder Verbrauch innerhalb des normalen Verlaufs des Geschäftszyklus (operation cycle) gehalten werden. Alle Zahlungsmittel, Zahlungsmitteläquivalente und alle Vermögenswerte die nicht länger als 12 Monate gehalten werden, gelten ebenfalls als kurzfristig (IAS 1.57).

Als Orientierungshilfe ist ein wie nachstehend abgebildetes Gliederungsschema sinnvoll.

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C. Inhalt und Darstellung des IAS-Abschluss

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Das Gliederungsschema des HGB kann im weitesten Sinne beibehalten werden. Dies zeigt auch das auf der vorherigen Seite abgebildete Gliederungschema, welches über die Mindestgliederungstiefe des IAS 1.66 hinausgeht. Im Anhang ist die Konzernbilanz 2002 der mobilcom AG beigefügt. Der Aufbau dieser Bilanz erinnert ebenfalls stark an die Gliederung nach HGB.

Die Gewinn- und Verlustrechnung kann nach dem Gesamtkosten- oder Umsatzkostenverfahren aufgestellt werden. Beide Verfahren sind nach den IAS zulässig und gleichwertig. Mit den Problemen und den Unterschieden zwischen dem Umsatzkostenverfahren und dem Gesamtkostenverfahren beschäftigt sich das Gutachten des IdW „Probleme des Umsatzkostenver- 20 fahren“ . Zur Erläuterung dieser Problematiken wird an dieser Stelle auf das Gutachten verwiesen. Gleich welches Verfahren angewendet wird sind die nachfolgenden Posten auszuweisen (IAS 1.75).

(a) Erlöse;

(b) Ergebnis der betrieblichen Tätigkeit; (c) Finanzierungsaufwendungen;

(d) Gewinn- und Verlustanteile an assoziierten Unternehmen und Joint Ventures, die nach der Equity-Methode bilanziert werden; (e) Steueraufwendungen; (f) Ergebnis aus der gewöhnlichen Tätigkeit (g) Außerordentliche Posten; (h) Minderheitsanteile; und (i) Periodenergebnis.

Zusätzliche Posten, Überschriften und Zwischensummen sind in der Gewinn- und Verlustrechnung darzustellen, wenn es von einem Standard gefordert wird oder notwendig ist, um die Ertragslage des Unternehmens den tatsächlichen Verhältnissen entsprechend darzustellen.

In der IAS-Praxis wird vorwiegend das Umsatzkostenverfahren angewendet. Die nachstehende Gliederung ist nach diesem Verfahren aufgestellt und

20 Stellungnahme des IdW; SABI 1/1987, WPg 1987, S. 141 ff.

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