I

Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis   I

Tabellenverzeichnis   II

Abk  ürzungsverzeichnis.  III

1  Einleitung.  1

2  Ansatz und Ausweis von Altersversorgungsverpflichtungen.  3

2.1  Bilanzrechtliche und -theoretische Grundlagen  3

2.2  Unmittelbare Altersversorgungsverpflichtungen  5

2.3  Mittelbare Altersversorgungsverpflichtungen.  6

3  Bewertung von Altersversorgungsverpflichtungen  8

3.1  Erfüllungsbetrag  8

3.2  Abzinsung.  10

3.3  Bewertungsmethoden  11

3.3.1  Gegenwartswertmethode  12

3.3.2  Teilwertmethode.  14

3.3.3  Anwartschaftsbarwertmethode  15

3.4  Bindung an Wertpapiere.  17

3.5  Übergangsvorschriften.  18

4  Deckungsvermögen  19

4.1  Tatbestandsmerkmale  19

4.1.1  Erfüllung der allgemeinen Ansatzkriterien  19

4.1.2  Insolvenzschutz  19

4.1.3  Zweckexklusivität  20

4.2  Abgrenzung zum Begriff des Planvermögens  21

4.3  Contractual Trust Arrangement als Ausgestaltungsmöglichkeit  22

4.3.1  Grundkonzeption  23

4.3.2  Analyse des Insolvenzschutzes  24

4.4  Bewertung der Vermögensgegenstände  25

5  Zusammenfassung und kritische Würdigung  27

Literaturverzeichnis   30

Verzeichnis  sonstiger Quellen  40

Verzeichnis  der Gesetze und sonstiger Normen  41

Rechtsprechungsverzeichnis   43

II

Tabellenverzeichnis

Tab. 1: Beispiel zur Gegenwartswertmethode .......................................................13 Tab. 2: Ermittlung der Einmalrückstellung ...........................................................14 Tab. 3: Beispiel zur Teilwertmethode....................................................................15 Tab. 4: Beispiel zur Anwartschaftsbarwertmethode..............................................16

III

Abkürzungsverzeichnis

a. a. O. am angegebenen Ort Abb. Abbildung Abs. Absatz abzgl. abzüglich a. F. alte Fassung ArbGG Arbeitsgerichtsgesetz Art. Artikel Aufl. Auflage

Bearb. Bearbeiter BetrAVG Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Alters-versorgung BetrVG Betriebsverfassungsgesetz BFH Bundesfinanzhof BGB Bürgerliches Gesetzbuch BGBl. Bundesgesetzblatt BGH Bundesgerichtshof BilMoG Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts BStBl. Bundessteuerblatt BT Bundestag bzw. beziehungsweise

ca. circa cet. par. ceteris paribus CTA Contractual Trust Arrangement

DAX Deutscher Aktienindex d. h. das heißt Dr. Doktor

EG Europäische Gemeinschaft EGHGB Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch ERS Entwurf einer Stellungnahme zur Rechnungslegung

IV

EStG Einkommensteuergesetz EStR Einkommensteuer-Richtlinien et al. et alii/et aliae/et alia etc. et cetera

f. folgende ff. fortfolgende Fn. Fußnote

ggf. gegebenenfalls GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung

HFA Hauptfachausschuss HGB Handelsgesetzbuch HGB-E HGB-Entwurf Hrsg. Herausgeber

IAS International Accounting Standards IASB International Accounting Standards Board IDW Institut der Wirtschaftsprüfer IFRS International Financial Reporting Standards IFRIC International Financial Reporting Interpretations Committee i.H.v. in Höhe von InsO Insolvenzordnung i.S.d. im Sinne der/des i.V.m. in Verbindung mit

Lfg. Lieferung

n. F. neue Fassung Nr. Nummer NWB Neue Wirtschafts-Briefe

p. a. pro anno

V

RegE Regierungsentwurf RGBl. Reichsgesetzblatt RS Stellungnahme zur Rechnungslegung RückAbzinsV Verordnung über die Ermittlung und Bekanntgabe der Sätze zur Abzinsung von Rückstellungen

S. Seite SGB IV Sozialgesetzbuch Viertes Buch SME-IFRS International Financial Reporting Standard for Small and Medium-Sized Entities sog. so genannt SORIE statement of recognised income and expense

Tab. Tabelle

URL Uniform Resource Locator US-GAAP United States Generally Accepted Accounting Principles

VAG Gesetz über die Beaufsichtigung der Versicherungsunternehmen VFE-Lage Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vgl. vergleiche

WpHG Gesetz über den Wertpapierhandel

Z. Ziffer z. B. zum Beispiel

1

1 Einleitung

Mit dem Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (BilMoG), das am 29.05.2009 in Kraft getreten ist, ¹ wurde das deutsche Handelsbilanzrecht umfassend reformiert. ² Ziel des Gesetzgebers war es, eine vollwertige, aber kostengünstigere und einfachere Alternative zu den internationalen Rechnungslegungsstandards ³ zu schaffen, ohne auf die Eckpfeiler des HGB-Bilanzrechts - die handelsrechtliche Bilanz bleibt Grundlage der Ausschüttungsbemessung und der steuerlichen Gewinnermittlung nach § 5 EStG - und das bisherige System der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung zu verzichten. ⁴ Im Zuge dieser Gesetzesreform wurden insbesondere die Vorschriften hinsichtlich der Bewertung von Altersver-sorgungsverpflichtungen ⁵ geändert. Eine weitere Neuerung durch das BilMoG ist die Saldierungspflicht von Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen ⁶ mit bestimmten Vermögensgegenständen (sog. Deckungsvermögen). Die bisherige Bilanzierungspraxis, der zufolge der steuerrechtliche Wert nach § 6a EStG in die Handelsbilanz übernommen wurde, ⁷ ist nach dem BilMoG nicht mehr gesetzeskonform. Gemäß Art. 66 Abs. 3 EG-HGB sind Unternehmen ⁸ verpflichtet, die Vorschriften des BilMoG für Geschäftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.2009 begonnen haben. ⁹ Unter der Prämisse, dass das Geschäftsjahr dem Kalenderjahr entspricht, werden Unternehmen somit zum Ende des Jahres 2010 erstmals ihre Altersversorgungsverpflichtungen nach geltendem Recht bilanzieren müssen.

Vor diesem Hintergrund widmet sich die vorliegende Arbeit der bilanziellen Be-handlung von Altersversorgungsverpflichtungen im deutschen Handelsrecht, indem die einschlägigen Vorschriften ¹⁰ de lege lata diskutiert werden. Zu diesem

¹ Vgl. BilMoG (2009): 1102ff.

² Vgl. Melcher/Schaier (2009): 4; Zülch/Hoffmann (2009): 745.

³ Damit sind insbesondere die Rechnungslegungsstandards nach IAS/IFRS gemeint.

⁴ Vgl. Bundestag (2009): 1.

⁵ Der Begriff der Altersversorgungsverpflichtungen wurde durch das BilMoG neu eingeführt. Synonym dazu wird der Begriff der Pensionsverpflichtungen verwendet. Vgl. Bertram/Harth (2009): Z. 65f.; IDW (2009a): Z. 6.

⁶ Vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen sind z.B. Altersteilzeitverpflichtungen und Verpflichtungen aus Lebensarbeitszeitkonten. Vgl. Bundestag (2008): 48.

⁷ Vgl. Dernberger (2009): 1152; Höfer (2009a): 903; Meier (2009): 998f.; Müller (2009): 302; Thurnes/Hainz: (2009): 212.

⁸ Mit Unternehmen sind im Folgenden insbesondere privatrechtliche Unternehmen in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft und der Personengesellschaft nach § 264a HGB gemeint.

⁹ Wobei eine vorzeitige Anwendung gemäß Art. 66 Abs. 3 Satz 6 EGHGB zulässig ist.

¹⁰ Damit sind insbesondere die Vorschriften der §§ 246, 249 und 253 HGB gemeint.

2

Zweck wird in Kapitel 2 zunächst geklärt, warum und welche Arten von Alters-versorgungsverpflichtungen in der Bilanz angesetzt und ausgewiesen werden müssen. Sodann werden die Vorschriften und Methoden zur Bewertung dieser Verpflichtungen in Kapitel 3 erörtert. In Kapitel 4 wird die Bilanzierung von Deckungsvermögen näher erläutert. In diesem Zusammenhang wird auch das Modell des Contractual Trust Arrangement ¹¹ als eine Ausgestaltungsmöglichkeit von Deckungsvermögen vorgestellt. Abschließend erfolgt in Kapitel 5 eine Zusammenfassung der Ergebnisse in Verbindung mit einer kritischen Würdigung.

¹¹ In der Literatur wird synonym dazu der Begriff des Contractual Trust Agreement verwendet. Vgl. Passarge (2005): 2746; Hasenburg/Hausen (2009): Fn. 46 auf S. 44.

3

2 Ansatz und Ausweis von Altersversorgungsverpflichtungen

2.1 Bilanzrechtliche und -theoretische Grundlagen

Für ungewisse Verbindlichkeiten müssen gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB Rückstellungen gebildet werden. Nach dem Gesetzeswortlaut sind Rückstellungen also Verbindlichkeiten, die ungewiss sind. ¹² Die Ungewissheit bezieht sich auf die Höhe und/oder den Grund der Verbindlichkeiten. ¹³ Ob eine ungewisse Verbindlichkeit vorliegt und entsprechend passiviert werden muss, ist anhand der folgenden Kriterien zu überprüfen:

• Es muss sich um eine Außenverpflichtung (gegenüber Dritten) handeln,

• die auf einer rechtlichen Entstehung oder einer wirtschaftlichen Verursachung beruht,

• wobei die Inanspruchnahme durch den Dritten wahrscheinlich ist und

• aus ihr eine wirtschaftliche Belastung für das Unternehmen resultiert. 14

Altersversorgungsverpflichtungen erfüllen regelmäßig diese Kriterien. Die Verpflichtungen bestehen gegenüber einem Arbeitnehmer ¹⁵ aufgrund einer vertraglichen Pensionszusage. ¹⁶ Es ist damit zu rechnen, dass der Arbeitnehmer diese Zusage in Anspruch nimmt und dieser Anspruch, der als ein Teil des Arbeitsentgelts interpretiert werden kann, bedeutet für das Unternehmen eine wirtschaftliche Vermögensminderung. Mithin sind Altersversorgungsverpflichtungen gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB grundsätzlich zu passivieren. 17

Der Passivierungszeitpunkt für ungewisse Verbindlichkeiten richtet sich nach der rechtlichen Entstehung oder der wirtschaftlichen Verursachung. Nach der Recht-

¹² Inden Vorschriften des § 242 Abs. 1 HGB, des § 246 Abs. 1 HGB und des § 247 HGB wird der Begriff der Schulden verwendet. Die Gliederung der Bilanz nach § 266 Abs. 3 HGB unterscheidet auf der Passivseite zwischen Rückstellungen und Verbindlichkeiten. Demnach sind sowohl Rückstellungen als auch Verbindlichkeiten Schulden. Vgl. Hoffmann/Lüdenbach (2009): 216.

¹³ Vgl. Scheffler (2004): Z. 97; Bertram (2009): Z. 23; Hoffmann/Lüdenbach (2009): 216; Kozikowski/Schubert (2010): Z. 2.

¹⁴ Ausführlich zu den einzelnen Kriterien vgl. Bertram (2009): Z. 24-45; Kozikowski/Schubert (2010): Z. 24-44.

¹⁵ Dabei handelt es sich nicht nur um Arbeitnehmer im engen arbeitsrechtlichen Sinne (§ 5 ArbGG bzw. § 5 BetrVG), sondern auch um Organmitglieder oder für das Unternehmen tätige Selbstständige. Vgl. Bertram (2009): Z. 90-94; Förster/Rühmann/Cisch (2009): 318-324; Ellrott/Rhiel (2010): Z. 240; § 17 Abs. 1 BetrAVG.

¹⁶ Die Zusage kann aus rechtlichen oder faktischen Gründen erfolgen. Dabei sind mündliche Zusagen auch handelsrechtlich zulässig. Das Steuerrecht lässt gemäß § 6a Abs. 1 EStG nur die Schriftform zu. Vgl. Planert (2006): 18; Bertram (2009): Z. 51f.; Ellrott/Rhiel (2010): Z. 158.

¹⁷ Vgl. Thoms-Meyer (1996): 24; Planert (2006): 16-21; Keßler (2010): 90-95.

4

sprechung des BFH ist bei einem Auseinanderfallen der Zeitpunkte der jeweils frühere für die Passivierung maßgeblich, ¹⁸ wobei die wirtschaftliche Verursachung regelmäßig zeitlich vor der rechtlichen Entstehung liegt. ¹⁹ In Bezug auf Altersversorgungsverpflichtungen ist die wirtschaftliche Verursachung der maßgebliche Zeitpunkt, da die rechtliche Entstehung erst mit Eintritt des Versorgungsfalls (z. B. bei Erwerbsunfähigkeit oder Erreichen einer Altersgrenze) vorliegt. ²⁰ Der Tatbestand der wirtschaftlichen Verursachung ist jedoch gegeben, sobald der Versorgungsberechtigte nach der Pensionszusage für das Unternehmen tätig wird bzw. wenn er vor der Zusage schon für das Unternehmen tätig war. 21

Anhand der Ausführungen zum Passivierungszeitpunkt erkennt man, dass sowohl die statische als auch die dynamische Bilanztheorie bei der Passivierung von Al-tersversorgungsverpflichtungen zugrunde gelegt wird. Die statische Bilanztheorie fordert die vollständige Abbildung der Verpflichtungen gegenüber Dritten in der Bilanz, um das Reinvermögen des Unternehmens zu ermitteln. Diese Auffassung begründet die Passivierung von Altersversorgungsverpflichtungen. Das Prinzip der wirtschaftlichen Verursachung leitet sich aus der dynamischen Bilanztheorie ab, die den Zweck der Bilanz in der periodengerechten Erfolgsermittlung sieht. Da Altersversorgungsverpflichtungen zu passivieren sind, sobald die wirtschaftliche Verursachung stattgefunden hat, spiegelt sich hier die dynamische Sichtweise wider. 22

Die Auflösung der für die Altersversorgungsverpflichtungen gebildeten Rückstellungen ²³ soll gemäß § 249 Abs. 2 Satz 2 HGB erst stattfinden, „soweit der Grund hierfür entfallen ist“. ²⁴ Die Auflösung kann nach der buchhalterischen oder versicherungsmathematischen Methode erfolgen, wobei nur Letzteres handels- und steuerrechtlich zulässig ist. 25

¹⁸ Vgl. BFH (1969): 104ff.; BFH (2001): 121ff.

¹⁹ Vgl. Moxter (2007): 117.

²⁰ Vgl. Thoms-Meyer (1996): 16; Planert (2006): 22f.

²¹ Ersteres liegt vor, wenn die Pensionszusage beim Diensteintritt erfolgt (Passivierung nach dem Realisationsprinzip). Letzteres liegt vor, wenn die Pensionszusage während der Dienstzeit erfolgt (Passivierung nach dem Imparitätsprinzip). Vgl. Moxter (2003): 108f.

²² Heubeck (1987a): 332-337; Baetge/Kirsch/Thiele (2009): 408f.; Bertram (2009): Z. 8f., Z. 38; Coenenberg/Haller/Schultze (2009): 411-413, 421.

²³ Diese Rückstellungen werden im Folgenden auch als Pensionsrückstellungen bezeichnet.

²⁴ Diese Vorschrift gilt für alle Arten von Rückstellungen.

²⁵ Vgl. Scherrer (2009): 243; R 6a Abs. 22 EStR. Coenenberg/Haller/Schultze sehen auch die buchhalterische Methode handelsrechtlich als zulässig an. Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze (2009): 422. Weiterführende Erläuterungen zur Auflösung von Pensionsrückstellungen vgl. Thoms-Meyer (1996): 134-136; Keßler (2010): 137-144.