Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis   III

Abk  ürzungsverzeichnis  V

Tabellenverzeichnis   IX

Abbildungsverzeichnis   X

Symbolverzeichnis   XI

1  Einführung.  1

2  Begriffsdefinitionen.  2

2.1  Begriff und Merkmale langfristiger Fertigungsaufträge  3

2.2  Begriff und Merkmale langfristiger Dienstleistungsaufträge.  5

3  Grundsätzliche Problematiken der Bilanzierung von langfristigen  

Auftr  ägen und ihre Lösungsansätze.  6

3.1  Die Completed-Contract-Methode  7

3.2  Die Percentage-of-Completion-Methode  8

3.3  Die Zero-Profit-Methode.  10

3.4  Sonstige Methoden: Teilgewinnrealisierung durch Teilabnahme/  

Teilabrechnungen  /Selbstkostenansatz.  11

4  Bilanzielle Behandlung langfristiger Aufträge nach HGB.  15

4.1  Zulässigkeit der Methoden im deutschen Bilanzrecht  16

4.2  Bilanzierung von Leistungen vor Vertragsabschluss  20

4.3  Bilanzierung der Leistungserstellung (unfertige Erzeugnisse)  21

4.3.1  Umfang der Herstellungskosten  22

4.3.2  Ausweis  25

4.4  Bilanzierung verlustbringender Aufträge  25

4.5  Bilanzierung abgerechneter Aufträge.  27

4.6  Kritische Würdigung der CC-Methode  27

5  Bilanzielle Behandlung langfristiger Aufträge nach IFRS  29

5.1  Zulässigkeit der Methoden  30

5.2  Vertragstypen  31

5.3  Verlässliche Schätzung des Auftragsergebnisses.  32

5.4  Auftragserlöse und Auftragskosten  34

5.5  Ermittlung des Fertigstellungsgrades  38

5.6  Bilanzierung verlustbringender Fertigungsaufträge  40

III

5.7  Kritische Würdigung der PoC-Methode und Vergleich mit der  

CC  -Methode  41

6  Bilanzielle Behandlung langfristiger Aufträge im deutschem  

Steuerrecht.   45

6.1  Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz  45

6.2  Zulässigkeit der Methoden  46

6.3  Umfang der Herstellungskosten  47

6.4  Bilanzierung verlustbringender Aufträge  49

6.5  Latente Steuern.  50

7  Ökonomische Analyse der Steuerwirkungen auf die  

Preiskalkulation  bei langfristiger Fertigung  53

7.1  Wesentliche Modellannahmen  53

7.2  Beurteilung der Vorteilhaftigkeit von Bilanzierungsmethoden  54

7.3  Preiskalkulation  55

7.4  Beschreibung des Sachverhalts  59

7.4.1  Betrachtung ohne Steuern.  60

7.4.2  Betrachtung mit Steuern  62

7.5  Analytische Herleitung.  67

8  Zusammenfassung.  71

9  Summary.  73

Anh  änge.  74

Literaturverzeichnis   XII

Rechtsprechungsverzeichnis.   XX

Internetquellenverzeichnis...................................................................................   XXI

IV

Abkürzungsverzeichnis

Abs. Absatz AktG Aktiengesetz BB Betriebs Berater (Zeitschrift) BBK Betrieb und Rechnungswesen: Buchführung, Bilanz, Kostenrechnung (Loseblattsammlung) BFH Bundesfinanzhof BGB Bürgerliches Gesetzbuch BilMoG Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz BMF Bundesfinanzministerium BStBl. Bundessteuerblatt BW Barwert bzw. beziehungsweise CC Completed-Contract CD Compact Disc CF Cash Flows DB Der Betrieb (Zeitschrift) d. h. das heißt DRS Deutsche Rechnungslegungs Standard DStR Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) DStZ Deutsche Steuer-Zeitung (Zeitschrift) ErSt Ertragsteuern

V

EStG Einkommensteuergesetz EStH Einkommensteuer-Hinweise EStR Einkommensteuer-Richtlinien et al. et alii (und andere) etc. et cetera (und so weiter) EU Europäische Union EUR Euro f. folgende ff. fortfolgende FASB Financial Accounting Standards Board GAAP Generally Accepted Accounting Principles ggf. gegebenenfalls GrS Großer Senat GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung GmbH-G GmbH-Gesetz GuV Gewinn- und Verlustrechnung H Hinweis HGB Handelsgesetzbuch HGB-E HGB-Entwurf Hrsg. Herausgeber IAS International Accounting Standard IASB International Accounting Standards Board

VI

IFRIC International Financial Reporting Interpretations Committee IFRS International Financial Reporting Standard i. S. v. im Sinne von i. V. m. in Verbindung mit KapG Kapitalgesellschaft KoR Kapitalmarktorientierte Rechnungslegung (Zeitschrift) KPMG Klynveld Peat Marwick Goerdeler KStG Körperschaftsteuergesetz Mio. Million MS Microsoft Nr. Nummer PoC Percentage-of-Completion PublG Publizitätsgesetz R Richtlinie RIW Recht der internationalen Wirtschaft (Zeitschrift) Rz. Randziffer S. Seite sog. so genannte StuB Steuern und Bilanzen (Zeitschrift) u. a. unter anderem US United States US-GAAP United States-Generally Accepted Accounting Principles

VII

v. von vgl. vergleiche vs. versus WiSt Wirtschaftswissenschaftliches Studium (Zeitschrift) z. B. zum Beispiel ZfB Zeitschrift für Betriebswirtschaft (Zeitschrift) ZfbF Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung

VIII

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Bilanzielle Behandlung langfristiger

Tabelle 2: Bilanzielle Behandlung langfristiger

Tabelle 3: Bilanzielle Behandlung langfristiger

Tabelle 4: GuV und CF nach HGB ohne Steuern mit 30%

Gewinnaufschlag .................................................................61 Tabelle 5: GuV und CF nach IFRS ohne Steuern mit 30%

Gewinnaufschlag .................................................................62 Tabelle 6: GuV und CF nach HGB mit 40% Steuern und

30% Gewinnaufschlag .........................................................63 Tabelle 7: GuV und CF nach IFRS mit 40% Steuern und

30% Gewinnaufschlag .........................................................63 Tabelle 8: GuV und CF nach IFRS mit 40% Steuern und

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Zusammensetzung der Selbstkosten (eigene

Darstellung) .........................................................................57 Abbildung 2: Entwicklung der Barwerte der Cash Flows pro

Jahr .......................................................................................64 Abbildung 3: Entwicklung der kumulierten Barwerte der Cash

Flows ....................................................................................64 Abbildung 4: Entwicklung der kumulierten Barwerte der Cash Flows (Gewinnaufschlag unter IFRS 34,6%) ......................65 Abbildung 5: Entwicklung der kumulierten Barwerte der Cash

Abbildung 6: Entwicklung der kumulierten Barwerte der Cash

Flows (Zinssatz 20%) ..........................................................77 Abbildung 7: Entwicklung der kumulierten Barwerte der Cash

Flows (Zinssatz 20%) ..........................................................78 Abbildung 8: Entwicklung der kumulierten Barwerte der Cash

Flows (ohne Gewinnaufschlag) ...........................................79 Abbildung 9: Entwicklung der kumulierten Barwerte der Cash

Symbolverzeichnis

a Anteil der nicht aktivierungsfähigen Kosten pro Periode i Zinssatz K Gesamtkosten des Auftrags n Anzahl der Perioden p Gewinnaufschlag q s Diskontierungsfaktor nach Steuern s Ertragsteuersatz t Periode % Prozent

§ Paragraph

XI

1 Einführung

Die IFRS-Rechnungslegung gewinnt in Deutschland immer mehr an Bedeutung. Die EU-Verordnung verpflichtet kapitalmarktorientierte Unternehmen zur Aufstellung eines Konzernabschlusses nach internationalen Normen. Neben der verpflichtenden Anwendung von IFRS-Vorschriften für kapitalmarktorientierte Unternehmen dürfen informatorische Einzelabschlüsse sowie Konzernabschlüsse nicht

kapitalmarktorientierter Unternehmen nach IFRS erstellt werden. Aus der Umstellung der Rechnungslegung von HGB auf IFRS können zahlreiche Änderungen im Ausweis und in der Bewertung einzelner Sachverhalte resultieren. Insbesondere im Bereich der Teilgewinnrealisierung bei langfristigen Aufträgen zeigt sich die unterschiedliche Intention von HGB und IFRS. Der maßgebliche Zeitraum für die handelsrechtliche Bilanzierung bzw. Erstellung eines Jahresabschlusses beträgt regelmäßig zwölf Monate. Die Dauer der Auftragsdurchführung kann jedoch je nach Branche diesen festgelegten Rechenschaftszeitraum von zwölf Monaten überschreiten. So nimmt beispielsweise der Bau einer Wohnanlage oft mehrere Jahre in Anspruch. In solchen Fällen steht die Frage nach der periodengerechten Erfolgsermittlung im Vordergrund der Diskussion. Die Rechnungslegungssysteme des deutschen Handels- und Steuerrechts sowie IFRS basieren auf unterschiedlichen Grundprinzipien, deren Auswirkungen auf den Jahresabschluss eines Auftragnehmers im Rahmen der vorliegenden Arbeit am Beispiel der langfristigen Auftragsfertigung analysiert und kritisch hinterfragt werden sollen.

Die Zielsetzung dieser Arbeit ist eine vergleichende Darstellung der bilanziellen Behandlung von langfristigen Aufträgen nach HGB und im Steuerrecht sowie unter IFRS. Es soll analysiert werden, welches Rechnungslegungssystem im Falle der langfristigen Aufträge den jeweiligen Jahresabschlusszweck besser erfüllt. Die in dieser Arbeit vorzunehmende Untersuchung soll die Vor- und Nachteile der einzelnen Bilanzierungsalternativen im Hinblick auf langfristige Aufträge erörtern. Außerdem wird eine Analyse der steuerlichen Auswirkungen auf die Preiskalkulation bei langfristigen Aufträgen durchgeführt. Hierbei soll die Frage beantwortet werden, wie die Umstellung von HGB nach IFRS die Preiskalkulation eines Unternehmens, das langfristige Aufträge durchführt, beeinflussen könnte.

1

2 Begriffsdefinitionen

Die Erbringung von Leistungen im Rahmen der betrieblichen Tätigkeit lässt sich grundlegend in zwei große Kategorien unterteilen: in die Produktion von Erzeugnissen und die Erbringung von Dienstleistungen. ¹ Bei beiden kann es vorkommen, dass eine Leistungserbringung sich über einen längeren Zeitraum hinzieht; als Folge davon müssen, zu einem Stichtag (oder sogar zu mehreren Stichtagen) unfertige Erzeugnisse bzw. unfertige Leistungen bilanziell erfasst werden.

Als „unfertige Erzeugnisse“ sind die Vermögensgegenstände definiert, die einerseits noch nicht den Beständen an Fertigerzeugnissen zugeordnet werden können, obwohl für sie durch Be- und Verarbeitungsprozesse bereits Aufwendungen entstanden sind, und die andererseits nicht mehr zu den Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen gehören, da sie schon in den betrieblichen Herstellungsprozess einbezogen sind. Erfasst werden unter diesem Posten die mit den Einzelleistungen in Verbindung stehenden Aufwendungen des Auftragnehmers zur Herstellung eines Erzeugnisses, wobei die entstandenen Aufwendungen sowohl materieller als auch immaterieller Art sein können. 2

Dementsprechend sind unter dem Begriff „unfertige Leistungen“ solche Dienstleistungen zu verstehen, die zum Stichtag noch nicht vollständig erbracht sind. Diese werden in der Bilanz unter den unfertigen Leistungen ausgewiesen und bilden die zur Erbringung einer Dienstleistung entstandenen Aufwendungen ab. ³ An dieser Stelle ist darauf hinzuweisen, dass sich die vorliegende Arbeit nicht mit dem bilanziellen Begriff der unfertigen Leistungen beschäftigt, sondern mit dem oben genannten betriebswirtschaftlichen Begriff, der sowohl die Produktion als auch die Erbringung von Dienstleistungen umfasst.

¹ Mischformen, wie z. B. Herstellung von CD’s mit speziell für diesen Auftrag entwickelter

Software, sollen hier nicht weiter thematisiert werden.

² Vgl. Kohl, S. (1994), S. 82; Döll, B. (1984), S. 140.

³ Vgl. KPMG (1990), S. 167; Marx, F. J./ Dallmann, H. (2004), § 266 HGB, Rz. 76;

Wiedmann, H. (2003), § 266 HGB, Rz. 30.

2

2.1 Begriff und Merkmale langfristiger Fertigungsaufträge

Eine Auftragsfertigung unterscheidet sich von der Lagerfertigung bzw. von den, in der auftragslosen Fertigung am Bilanzstichtag existierenden unfertigen Erzeugnissen, durch die umgekehrte zeitliche Abfolge von Produktion und Absatz, was besondere Herausforderungen für das Rechnungswesen - und zwar sowohl für die externe Rechnungslegung als auch für die interne Kosten- und Leistungsrechnung - mit sich bringt. ⁴ Die Fertigung fängt in solchen Fällen erst nach dem Vertragsabschluss an, wodurch das Absatzrisiko deutlich reduziert wird. Allerdings können in Einzelfällen die vorvertraglichen Kosten beträchtlich sein. Um ein detailliertes und spezifisches Angebot dem Kunden vorlegen zu können, investiert ein Unternehmen üblicherweise 3% bis 5% des Projektwertes, die vom Auftraggeber im Normalfall nicht erstattet werden. ⁵ Da die Erfolgsquote der angebotenen Projekte in der Regel bei 10% ⁶ liegt, müssen die Angebotskosten der gescheiterten Projekte von den erfolgreichen Projekten mitgetragen werden. 7

Die Leistung des Auftragnehmers ist bei kundenspezifischen Aufträgen an die detaillierten Anforderungen des Auftraggebers geknüpft. Somit ist die Fertigungstätigkeit auf das „Abarbeiten“ einer individuellen Leistungsabfolge ausgerichtet. ⁸ Die Leistung ist laut den im Vertrag festgelegten Bedingungen für den Auftraggeber zu erbringen. Dies setzt aufgrund der Größe und der Individualität des Auftrags eine Abstimmung und Koordination mehrerer Teilprojekte und Einzelleistungen voraus. Teilweise werden hier auch Bestandteile aus der Massenfertigung bei der Produktion eingesetzt, dennoch unterscheiden sich normalerweise alle Projekte voneinander, selbst wenn sie ein vergleichbares Profil haben, da die Kundenanforderungen in der Regel verschieden sind. ⁹ Der Absatz von Produkten auf dem anonymen Markt ist also nicht als Fertigungsauftrag zu qualifizieren. Bei der langfristigen Auftragsfertigung kann es sich sowohl um die

⁴ Vgl. Schröer, T. (1998), S. 216.

5 Vgl. Lindeiner-Wildau, K. (1986), S. 23.

6 Vgl. Richter (2000), S. 243; Schröer, T. (1998), S. 213.

7 Vgl. Kraus, R. (1986), S. 118.

8 Vgl. Papst, S. (2006), S. 46 f.

9 Vgl. Papst, S. (2006), S. 46 f.

3

kundenspezifische Produktion eines Gegenstands als auch um die Fertigung einer Anzahl von Produkten handeln, die hinsichtlich ihres Designs, ihrer Technologie oder ihrer Funktion aufeinander abgestimmt oder voneinander abhängig sind. ¹⁰ Ein weiteres Merkmal der langfristigen Fertigung besteht darin, dass die Leistungserstellung periodenübergreifend ¹¹ erfolgt, d. h. der Beginn und die Fertigstellung eines Projekts liegen üblicherweise in unterschiedlichen ¹² Rechnungslegungsperioden. ¹³ In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass die Dauer des Herstellungsprozesses die Genauigkeit der Kostenschätzung beeinflusst. Ein weiteres Charakteristikum der langfristigen Auftragsfertigung ist ihre hohe Wertigkeit. Die Auftragswerte machen in der Regel einen wesentlichen Teil des Jahresumsatzes des Auftragnehmers aus oder übersteigen diesen sogar. ¹⁴ Dessen Unternehmenserfolg ist somit von weniger langfristigen Aufträgen abhängig. Aufgrund der Langfristigkeit und Komplexität können Fertigungsaufträge diverse Risiken in sich bergen, z. B. Kalkulationsrisiken, Risiken technischer und organisatorischer Art, finanzielle Risiken etc. Im Rahmen der vorliegenden Arbeit wird auf die einzelnen betriebswirtschaftlichen Risiken nicht näher eingegangen, wohl aber auf deren bilanzielle Auswirkungen. Die langfristige Auftragsfertigung findet ihre Anwendung insbesondere in den Branchen Industrieanlagen-, Kraftwerk-und Großmaschinenbau sowie Schiffbau, bei größeren Hoch- und Tiefbauobjekten

¹⁰ Vgl. Ruhnke, K. (2005), S. 588; IAS 11.3.

¹¹ Vgl. Schröer, T. (1998), S. 218; Die Literatur ist sich nicht einig, was genau im deutschen

Rechtsraum unter dem Begriff der „Langfristigkeit“ zu verstehen ist. Manche schlagen die

Orientierung an ganz konkreten Zeiträumen vor. So reicht beispielsweise Funk, J. eine

Fertigungsdauer von mindestens 3 bzw. 6 Monaten. Vgl. hierzu Funk, J. (1979), S. 155.

Richter, M. spricht sich für dafür aus, nur solche Projekte als langfristig einzustufen, die sich über

zwei oder mehr Bilanzstichtage erstrecken. Vgl. hierzu Richter, M. (2000), S. 144. Andere

wiederum gehen von der Irrelevanz der „Langfristigkeit“ aus. Vgl. Selchert (1990 B), S. 801. Die

herrschende Meinung schlägt die Anzahl der Auftragsperioden und nicht die absolute Dauer des

Auftrags zur Konkretisierung der Langfristigkeit vor. Vgl. Kohl, S. (1994), S. 50; Stewing, C.

(1990), S. 100.

¹² Die „Langfristigkeit“ ist nicht Bestandteil der Definition von IAS 11. Unter IFRS fällt auch jeder

kurzfristige Fertigungsauftrag, der kurz vor dem Bilanzstichtag begonnen und kurz nach dem

Bilanzstichtag fertiggestellt wurde, unter Anwendung von IAS 11.

¹³ Vgl. Hayn, S. (2004), S. 273, Rz. 58; Mansch, H. (2002), S. 1447; Papst, S. (2006), S. 46; In

diesem Zusammenhang ist eine Situation denkbar, in der die Auftragsfertigung im Dezember t1

anfängt und in Januar t2 endet. Es kann also passieren, dass ein Auftrag, der beispielsweise nur 4

Wochen dauert, als langfristig eingestuft wird, wenn der Bilanzstichtag innerhalb dieser kurzen

Auftragsdauer liegt. Vgl. hierzu Selchert, (1990 B); S. 803.

¹⁴ Vgl. Kahle, H. (2001), S. 1202.

4

sowie bei Einzelfertigungen für Einheitsaufträge, wie z. B. für Flugzeuge, Lokomotiven und Siedlungen.

2.2 Begriff und Merkmale langfristiger Dienstleistungsaufträge

Langfristige Aufträge existieren auch im Dienstleistungsbereich und betreffen üblicherweise Softwareentwicklungen und Architektenleistungen. Bei

Dienstleistungsaufträgen wird grundsätzlich zwischen Werk- und Dienstaufträgen unterschieden. Während bei Ersteren vom Auftragnehmer ein konkretes, mit dem Auftraggeber vereinbartes Ergebnis geschuldet wird, schuldet der Auftragnehmer bei Letzteren lediglich seine Bemühungen, dieses Ergebnis zu erreichen. ¹⁵ Im Allgemeinen weisen die langfristigen Dienstleistungsaufträge die gleichen Merkmale auf, wie die langfristigen Fertigungsaufträge: umgekehrte zeitliche Abfolge von Produktion und Absatz ¹⁶ , hohe vorvertragliche Kosten, kundenspezifische Anforderungen an den Auftrag etc. Dementsprechend ähnlich sind die Auftragsrisiken und auch die Problematiken der bilanziellen Behandlung. Aus diesem Grund werden sich die folgenden Ausführungen auf die langfristige Auftragsfertigung konzentrieren, spezifische Sachverhalte bezüglich der langfristigen Dienstleistungen werden nur im Falle abweichender Behandlung erläutert.

¹⁵ Im Einzelnen sind diese Vertragstypen in den §§ 611 ff. bzw. §§ 631 ff. BGB geregelt.

¹⁶ Da Dienstleistungen normalerweise nicht lagerfähig sind, weisen dieses Merkmal nicht nur lang-

sondern auch kurzfristige Dienstleistungsaufträge auf.

5

3 Grundsätzliche Problematiken der Bilanzierung von

langfristigen Aufträgen und ihre Lösungsansätze

Die rechtliche Grundlage für Auftragsfertigungen bilden grundsätzlich Werkverträge gemäß § 631 BGB und Werklieferungsverträge gemäß § 651 BGB. ¹⁷ Auf diese Weise wird der Auftragnehmer verpflichtet, eine bestimmte Leistung vertragsgemäß zu erbringen, und der Auftraggeber, diese Leistung abzunehmen. ¹⁸ Gemäß § 644 BGB ist das Gesamtfunktionsrisiko für den Auftrag grundsätzlich dem Auftragnehmer zuzurechnen. Demzufolge hat der Auftragnehmer das wirtschaftliche Eigentum und die damit in Verbindung stehende Bilanzierungspflicht an dem entsprechenden Vermögensgegenstand zu tragen. ¹⁹ Der Auftraggeber übernimmt alle Rechte und Pflichten durch die explizite Abnahme des Auftragsergebnisses. ²⁰ Die im Kapitel 2 dargestellten Merkmale der langfristigen Fertigungsaufträge deuten bereits auf die bestehende Problematiken bei ihrer Bilanzierung hin. Die Fertigstellung eines langfristigen Auftrags dauert in der Regel mehrere Geschäftsjahre. Dabei stellt sich zwangsläufig die Frage nach der periodengerechten Verteilung des Auftragsgewinns über die Projektlaufzeit. ²¹ Eine für Lagerfertigung übliche Verbuchung eines Verkaufsgeschäfts kann im Fall einer langfristigen Auftragsfertigung zu Informationsverzerrungen führen. Interessant ist in diesem Zusammenhang auch zu welchem Zeitpunkt ein eventuell zu erfassender Auftragsverlust bilanziell zu berücksichtigen ist. 22

Ein Auftragserfolg gilt spätestens in der letzten Periode, also bei der Erfüllung dieses Auftrags seitens des Auftragnehmers und mit der Übertragung aller Auftragsrisiken auf den Auftraggeber als realisiert und wird dementsprechend bilanziell abgebildet. Problematisch ist die Erfassung der mit dem Auftrag in Verbindung stehenden

¹⁷ Vgl. Selchert, F. W. (1990), S. 800; Baetge, J./Kirsch, H. J./Thiele, S. (2007), S. 681.

¹⁸ Vgl. § 631 Abs. 1 BGB; Kumpel (2005), S. 116.

¹⁹ Vgl. Stewing, C. (1990), S. 100; Fischer, D./Neubeck, G. (2004), S. 659.

²⁰ Vgl. § 640 Abs. 1 BGB i. V. m. § 641 Abs. 1 S. 1 BGB; Kumpel (2005), S. 119.

²¹ Vgl. Rudolf. A./Suter. D. (1999), S 528; Buch, J. (2003), S. 109; Kümpel, T. (2000), S. 70.

²² Vgl. Papst, S. (2006), S. 122.

6

Geschäftsvorfälle vor diesem Zeitpunkt. Nachfolgend werden unterschiedliche Konzepte für die Bilanzierung solcher Aufträge vorgestellt.

3.1 Die Completed-Contract-Methode

Als Erstes ist hier die Completed-Contract-Methode (CC-Methode) anzuführen, die sich durch eine strenge Beachtung des Realisationsprinzips auszeichnet. ²³ Unter Anwendung des Realisationsprinzips gilt der Gewinn erst zum Zeitpunkt der Abrechnung der erbrachten Leistung - wenn also Lieferungs- und Leistungsrisiken nicht mehr bestehen - als tatsächlich realisiert und wird erst dann erfolgswirksam in der Gewinn- und Verlustrechnung des Auftragnehmers erfasst. ²⁴ Bezogen auf die langfristige Fertigung ist der Vertrag aus der Sicht des Auftragnehmers dann erfüllt, wenn die vertragliche Leistung vollständig erbracht bzw. „completed contract“ vorliegt und ein Anspruch auf eine Gegenleistung entstanden ist. ²⁵ Bei dieser Art der Bilanzierung kommt es zu einer Totalgewinnrealisation am Ende des Projekts ²⁶ , so dass ein kumulierter Gewinn in der letzten Periode vollständig ausgewiesen wird. ²⁷ Der Grundgedanke dieser Methode ist, dass der Gewinn sich als Residualgröße aus den gesamten Umsatzerlösen und den gesamten Kosten des Projekts ergibt. ²⁸ Da sich diese Residualgröße aber erst zum Zeitpunkt der Abnahme der Leistung durch den Auftraggeber sicher ermitteln lässt, gilt dieser Moment als

Gewinnrealisationszeitpunkt. ²⁹ Bis zu diesem Zeitpunkt werden lediglich die zulässigen Herstellungskosten der zu erbringenden Leistung aktiviert und unter „unfertigen Erzeugnissen“ in der Bilanz ausgewiesen. ³⁰ Der Umfang der

²³ Vgl. Rudolf. A./Suter. D. (1999), S 528, Kümpel, T. (2002), S. 440; Leffson, U. (1987), S. 247 f.

²⁴ Vgl. Buch, J. (2003), S. 110.

²⁵ Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S. (2007), S. 682; Richter, M. (2000), S. 147.

²⁶ Vgl. Zieger, M. (1990), S. 164 f.

²⁷ Vgl. Coenenberg, A. (2005), S. 215.

²⁸ Vgl. Papst, S. (2006), S. 153.

²⁹ Vgl. Jung, A. (1990), S. 36.

³⁰ Vgl. Kümpel, T. (2005), S. 119.

7

Herstellungskosten wird in Abhängigkeit von dem jeweiligen

Rechnungslegungssystem ermittelt. ³¹ Beispiel 1:

Ein Unternehmen hat im Jahr t0 einen Vertrag über den Bau einer Brücke abgeschlossen. Die Fertigung der Brücke dauert 5 Jahre und fängt am 01.01.t1 an. Der Gesamterlös aus dem Auftrag beträgt 130 Mio. EUR ³² , die jährlichen Kosten betragen jeweils 20 Mio. EUR, wobei 20% davon nach HGB nicht aktivierungsfähig sind und damit als Aufwand erfasst werden. Unter Anwendung der CC-Methode ergibt sich Folgendes:

Tabelle 1: Bilanzielle Behandlung langfristiger Fertigungsaufträge bei Anwendung der CC-

Methode

3.2 Die Percentage-of-Completion-Methode

Da sich langfristige Fertigungsaufträge durch eine inverse Absatzstruktur auszeichnen, gilt der Absatz im Normalfall als gesichert. Aus diesem Grund durchbricht die Percentage-of-Completion-Methode ³³ (PoC-Methode) das Realisationsprinzip und orientiert sich, unter Beachtung des Grundsatzes der periodengerechten Erfolgsermittlung, ³⁴ an der erfolgswirksamen anteiligen Gewinnrealisation auf Basis des Fertigstellungsgrades bzw. Leistungsfortschritts eines Projekts. 35

³¹ Vgl. Freidank, C. (1989), S. 1199 f.

³² Sämtliche Zahlenangaben in Tabellen und Abbildungen verstehen sich in Mio. EUR.

³³ Als Synonym wird in einigen Quellen der Begriff „Stage-of-Completion-Methode“ verwendet.

Vgl. hierzu z. B. Keitz, I. v./Schmieszek, O. (2004), S. 121.

³⁴ Vgl. Lüdenbach, N./Hoffmann, W. (2008), § 18, Rz. 4; Arnegger, M./Hofmann, C. (2007),

S. 115.

³⁵ Vgl. Amman, H./Müller, S. (2002), S. 607; Rudolf. A./Suter. D. (1999), S. 528.

8

Der Grundgedanke dieser Methode ist, dass der Erfolg aus dem Auftrag nicht zu einem bestimmten Zeitpunkt als Wertsprung realisiert wird, sondern eine im Verlauf des Fertigungsprozesses stetig anwachsende Größe darstellt. ³⁶ Es wird unterstellt, dass die Umsätze den entsprechenden Aufwendungen der einzelnen Perioden zuordenbar sind. ³⁷ Demzufolge werden sowohl die angefallenen Herstellungskosten bzw. die Selbstkosten pro Periode als auch die darüber hinausgehenden Teile des voraussichtlichen Gesamtgewinns bilanziell erfasst. ³⁸ Somit wird der Gewinn aus der langfristigen Aufträge nicht erst nach der Abnahme des Projekts durch den Besteller in der Bilanz ausgewiesen, vielmehr erfolgt eine stichtagsbezogene, anteilige Verteilung ³⁹ des Gesamtgewinns auf die einzelnen Berichtsperioden, in denen die Leistung erbracht wurde. ⁴⁰ Zur Erfassung des jeweiligen Teilgewinns ist die Ermittlung des Fertigstellungsgrades und des voraussichtlichen Gesamtgewinns nötig. ⁴¹ Beispiel 2:

Im folgenden Beispiel werden die Ausgangsdaten des Beispiels 1 unterstellt. Im Gegensatz zum Beispiel 1 kommt anstelle der CC-Methode die PoC-Methode zur Anwendung. Zur Ermittlung des Fertigstallungsgrades wird die Cost-to-Cost-Methode ⁴² gewählt, da diese die erbrachte Leistung am verlässlichsten bewerten kann. Damit ergibt sich Folgendes:

Tabelle 2: Bilanzielle Behandlung langfristiger Fertigungsaufträge bei Anwendung der PoC-

Methode

³⁶ Vgl. Stein, H. (1978), S. 109.

³⁷ Vgl. Gelhausen, H. F. (1985), S. 83.

³⁸ Vgl. Kumpel (2005), S. 124.

³⁹ Vgl. Reinhart, A. (1999), S. 418.

⁴⁰ Vgl. Kumpel (2005), S. 124.

⁴¹ Dazu ausführlicher im Kapitel 5.5.

⁴² Im Einzelnen wird auf diese Methode im Kapitel 5.5 eingegangen.

9