- I -

Inhaltsverzeichnis

1.  Hintergrund und Ziel der Untersuchung  1

2.  Externe Rechnungslegung  2

2.1  Rechnungslegungspflicht im Insolvenzverfahren  2

2.2  Zweck und Zielsetzung externer Rechnungslegung.  3

2.3  Besondere Vorschriften im Insolvenzverfahren  4

2.4  Notwendigkeit externer Rechnungslegung im Insolvenzverfahren.  6

3.  Interne Rechnungslegung  8

3.1  Pflicht zur internen Rechnungslegung  8

3.2  Zweck interner Rechnungslegung im Insolvenzverfahren.  8

3.3  Bestandteile der internen Insolvenzrechnungslegung  9

3.3.1  Inventarisierung.  9

3.3.2  Vermögensübersicht.  11

3.3.3  Zwischenrechnungslegung  13

3.3.4  Schlussrechnungslegung  14

4.  Überwachung / Prüfung der Rechnungslegung des Insolvenzverwalters  16

5.  Fazit  20

Literaturverzeichnis.   II

Quellenverzeichnis   IV

- 1 - 1.Hintergrund und Ziel der Untersuchung

Mit sinkender Tendenz wurden im Jahr 2007 in Deutschland 29.160 Unternehmensinsolvenzen verzeichnet. ¹ Das Insolvenzverfahren über das Vermögen eines Unternehmens wird regelmäßig eröffnet, wenn das Unternehmen überschuldet oder zahlungsunfähig ist, oder die Zahlungsunfähigkeit droht. ² Ziel des Insolvenzverfahrens ist es, durch die Verwertung des verbleibenden Vermögens des Insolvenzschuldners, die Gläubigergemeinschaft bestmöglich zu befriedigen. Alternativ zur Liquidation des Unternehmens kann bei positiver Fortbestehensprognose auch die Fortführung des schuldnerischen Unternehmens verfolgt werden. ³ Um das Ziel der Gläubigerbefriedigung sicherzustellen, sind Mechanismen zum Gläubigerschutz eingeführt, die unter anderem die Kontrolle über die Tätigkeit des Insolvenzverwalters ermöglichen sollen. Dies sind insbesondere die Verpflichtungen des Insolvenzverwalters zur externen und internen Rechnungslegung.

In Kapitel zwei wird deshalb zunächst die Pflicht zur externen Rechnungslegung im Insolvenzverfahren anhand der geltenden gesetzlichen Regelungen untersucht und der Frage nach der Notwendigkeit zur externen Rechnungslegung im Insolvenzverfahren nachgegangen.

Im dritten Kapitel wird einführend die Zielsetzung der internen Rechnungslegung herausgestellt. Hierbei wird auch auf mögliche Parallelen oder Unterschiede zur externen Rechnungslegung Bezug genommen. Darauf aufbauend werden die Verpflichtung des Insolvenzverwalters zur internen Rechnungslegung und der Umfang der internen Rechnungslegung im Regelinsolvenzverfahren dargestellt.

Kapitel vier umfasst die Diskussion um die Überwachung des Insolvenzverwalters durch das zuständige Gericht oder die Gläubiger und die mögliche Prüfung der Rechnungslegung des Insolvenzverwalters durch externe Gutachter. Es werden dabei die wesentlichen Positionen vergleichend gegenübergestellt.

Die Arbeit schließt mit einer Zusammenfassung der herausgestellten Ergebnisse.

¹ Vgl. Statistisches Bundesamt (2008)

² Vgl. §§ 17 - 19 InsO; Überschuldung ist dabei nur bei juristischen Personen Eröffnungsgrund

³ Vgl. § 1 InsO

- 2 - 2.Externe Rechnungslegung

2.1 Rechnungslegungspflicht im Insolvenzverfahren

Die Pflicht zur handelsrechtlichen Rechnungslegung im Insolvenzverfahren ergibt sich aus § 155 Abs. 1 InsO. Hiernach bleiben die Pflichten des Schuldners zur Rechnungslegung, also Buchführungs- und Bilanzierungspflichten unter Beachtung der GoB ⁴ , sowohl nach Handels- als auch nach Steuerrecht, auch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens bestehen. Der Insolvenzverwalter hat diese für die Insolvenzmasse ab dem Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung zu erfüllen, und zwar unabhängig davon, ob der Geschäftsbetrieb fortgeführt oder stillgelegt wird. ⁵ Im Insolvenzantragsverfahren, also von der Insolvenzantragstellung bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens, hat jedoch nicht der vorläufige Insolvenzverwalter, sondern weiterhin der Gemeinschuldner ⁶ diesen Pflichten nachzukommen. Folgt dieser der Verpflichtung nicht, kann der vorläufige Insolvenzverwalter zur Erstellung der Rechnungslegung verpflichtet sein, wenn „die Überwachung der Unter-nehmensfortführung dies erfordert“. 7

Um seinen handelsrechtlichen Pflichten nach Insolvenzeröffnung nachzukommen, muss angenommen werden, dass der Insolvenzverwalter evtl. fehlende Buchführung und Rechnungslegung des schuldnerischen Unternehmens nachträglich zu erstellen hat. ⁸ Hierfür spricht auch der einzuhaltende Grundsatz der Bilanzidentität, nach dem sowohl der Ansatz dem Grunde als auch der Höhe nach in der Anfangsbilanz eines Jahres mit denen in der Schlussbilanz des vergangenen Geschäftsjahres übereinstimmen müssen. Um also die erforderliche Eröffnungsbilanz aufzustellen, ist die vorhergehende Buchführung aufzuarbeiten. ⁹ Ist dieses „mit zumutbaren Mitteln“ ¹⁰ nicht möglich, so hat der Insolvenzverwalter die Rechnungslegungspflichten zumindest ab der Verfahrenseröffnung zu erfüllen. Diese Aufgaben muss der Insolvenzverwalter jedoch nicht höchstpersönlich erfüllen. Er kann hiermit einen geeigneten Dritten, z.B. Steuerberater, beauftragen. 11

⁴ Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, vgl. hierzu Hess (2007), S. 2982 ff.

⁵ Vgl. Hess (2007), S. 2977, siehe auch § 155 Abs. 1 InsO

⁶ Nachfolgend: Schuldner bzw. schuldnerisches unternehmen

⁷ S. Hess / Mitlehner (2001), S. 24

⁸ Vgl. Hess / Mitlehner (2001), S. 27

⁹ Vgl. Dreyer / Wedeking (2007), S. 215

¹⁰ Vgl. Hess (2007), S. 2978

¹¹ Vgl. Kunz / Mundt (1997), S. 624

- 3 - Dieschuldnerische Gesellschaft in Form einer Personen- oder Kapitalgesellschaft wird mit der Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Gesell-schaft aufgelöst. ¹² Die gesellschaftsrechtliche Struktur und auch die Kaufmanns-eigenschaft des Schuldners bleiben jedoch bis zur Löschung im Handelsregister erhalten. ¹³ Schon aus der Feststellung der Kaufmannseigenschaft folgt so auch innerhalb des Insolvenzverfahrens die Pflicht zur Buchführung nach § 238 HGB und zur Aufstellung des Jahresabschlusses nach § 242 HGB. § 155 Abs.1 InsO kommt demnach nur ein deklaratorischer Charakter zu. Zu beachten ist jedoch, dass sich neben der handelsrechtlichen Buchführungs-pflicht auch für Nicht-Kaufleute aus dem Steuerrecht eine originäre Buchfüh-rungsplicht ergeben kann. So besteht nach § 141 Abs. 1 AO für gewerbliche Un-ternehmer sowie Land- und Forstwirte, nicht aber für Freiberufler i.S.d. § 18 EStG, die Verpflichtung zur Buchführung und zur Aufstellung von Jahresab-schlüssen, wenn bestimmte Größenkriterien bezüglich Umsatz oder Gewinn er-füllt sind. 14

2.2 Zweck und Zielsetzung externer Rechnungslegung

Die externe Rechnungslegung im Insolvenzverfahren soll zum einen der Information der verfahrensinternen Beteiligten dienen, also Schuldner, Gläubiger, Insolvenzverwalter und Insolvenzgericht, denen zusätzlich die interne Rechnungslegung zur Verfügung steht. Insbesondere aufgrund des Informationsbedürfnisses der Öffentlichkeit und weiterer Interessengruppen, wie z.B. möglicher Erwerber und Kreditgeber, Lieferanten und Abnehmer, Arbeitnehmer sowie dem Fiskus, kommt der Informationsvermittlungsfunktion der externen Rechnungslegung zentrale Bedeutung zu. 15

Die Ausschüttungsbemessungsfunktion spielt im laufenden Insolvenzverfahrens keine Rolle, da keine Ausschüttungen aus der Insolvenzmasse vorgenommen werden dürfen. Nach Beendigung des Verfahrens, gerade im Fall einer Fortset-

¹² Vgl.§ 131 Abs. 1 Nr. 3 HGB, § 60 Abs. 1 Nr. 4 GmbHG, § 262 Abs. 1 Nr. 3 AktG

¹³ Vgl. Klein (2004), S. 21 f., vgl. auch §§ 1-7 HGB

¹⁴ Vgl. § 141 Abs. 1 AO

¹⁵ Vgl. Klein (2004), S. 57 ff., siehe auch IDW (2008b), S. 332

- 4 - zungdes schuldnerischen Unternehmens, entfaltet diese jedoch wieder ihre Funk-tion, weshalb sie nicht vollkommen außer Acht gelassen werden kann. 16

Weiterhin folgt aus der externen Rechnungslegung die Dokumentation der Ge-schäftsvorfälle, indem diese lückenlos erfasst werden. Sie soll damit zum einen dem Insolvenzverwalter zur Kontrolle der Geschäftsvorfälle vor Insolvenzeröffnung und als Basis für das interne Rechenwerk dienen. Zum anderen soll sie die Kontrolle über das Handeln des Insolvenzverwalters ermöglichen und die Prüfung der internen Rechnungslegung unterstützten. 17

Durch die genannten Funktionen, die die externe Rechnungslegung auch im Insolvenzverfahren ausübt, soll dem Grundprinzip des Gläubigerschutzes Rechnung getragen werden. Durch die geltenden gesetzlichen Vorschriften in Bezug auf die Rechnungslegung, die dem Vorsichtsprinzip folgen, soll eine valide Kontrollmöglichkeit geschaffen werden, die unabhängiger und objektiver zu sein scheint, als die vom Insolvenzverwalter teilweise nach eigenen Maßstäben erstellte interne Rechnungslegung.

2.3 Besondere Vorschriften im Insolvenzverfahren

Neben der allgemeinen Verpflichtung, die Bücher des schuldnerischen Unternehmens weiter zu führen (§ 238 HGB) und zum Schluss eines jeden Geschäftsjahres eine Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung aufzustellen (§ 242 HGB), sind ggf. auch die ergänzenden Vorschriften für Kapitalgesellschaften gem. §§ 264 HGB ff. zu beachten.

Zusätzlich hierzu gibt § 155 Abs. 2 InsO vor, dass mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens ein neues Geschäftsjahr beginnt. Das mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens endende Geschäftsjahr ist damit i.d.R. ein Rumpfgeschäftsjahr. Die Bildung eines erneuten Rumpfgeschäftsjahres nach der Insolvenzeröffnung ist möglich, um zu dem ursprünglichen Geschäftsjahresturnus zurückzukehren. ¹⁸ Zu Beginn des neuen Geschäftsjahres ist eine handelsrechtliche Eröffnungsbilanz aufzustellen, die an die Schlussbilanz auf den Tag vor Insolvenzeröffnung anschließt. Die Schlussbilanz kennzeichnet hier das Ende der werbenden Tätigkeit

¹⁶ Vgl. Klein (2004), S. 103 f.

¹⁷ Vgl. Klein (2004), S. 90

¹⁸ Vgl. IDW (2008b), S. 333, siehe auch Hess / Mitlehner (2001), S. 25

- 5 - derGesellschaft. ¹⁹ Zudem wird die Verantwortung für die Rechnungslegung der bisherigen Geschäftsführung der Gesellschaft dadurch vom Verantwortungsbe-reich des Insolvenzverwalters getrennt. ²⁰ Gleichzeitig wird der Übergang der Ver-fügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners dokumentiert. ²¹ Die diese Abschlüsse betreffenden Aufstellungs- und Offenlegungsfristen beginnen jedoch erst mit dem Berichtstermin zur Gläubigerversammlung gem. § 156 InsO, wo-durch verdeutlicht wird, dass die zum Berichtstermin anzufertigende interne In-solvenzrechnungslegung als vorrangig angesehen wird. Der Berichtstermin hat gem. § 29 Abs. 1 InsO innerhalb von 6 Wochen bis zu drei Monaten nach Verfah-renseröffnung stattzufinden. Diese Regelung trägt zudem zur Entlastung des Ver-walters in der Phase der Verfahrenseröffnung bei. ²² Auch bei Beendigung des Verfahrens unter Betriebsfortführung ist eine Eröffnungsbilanz für das dem Ver-fahrensende folgende neue Geschäftsjahr aufzustellen. 23

Bezüglich der Wertansätze in der Schlussbilanz vor Verfahrenseröffnung und auf-grund der Bilanzidentität auch in der Eröffnungsbilanz ist zu prüfen, ob die Going Concern-Prämisse zur Anwendung kommt, also von einer Fortführung des Unternehmens auszugehen ist. Dieses kann insbesondere im Fall eines vorgesehenen Insolvenzplanverfahrens der Fall sein. ²⁴ Wird das Unternehmen aufgrund des Beschlusses der Gläubigerversammlung fortgeführt, sind demzufolge Fortführungswerte anzusetzen. ²⁵ Regelmäßig ist jedoch eine Liquidation des schuldnerischen Unternehmens vorgesehen und / oder der Geschäftsbetrieb zum Schlussbilanzstichtag bereits eingestellt. In diesem Fall sind Liquidationswerte in Form von Einzelveräußerungswerte unter Beachtung der handelsrechtlichen Ansatz- und Bewertungsvorschriften anzusetzen. ²⁶ Je nach Zerschlagungsintensität sind die längerfristigen Einzelveräußerungswerte oder kurzfristige Zerschlagungswerte heranzuziehen. 27

Die Ansätze in der Schlussbilanz der werbenden Gesellschaft und der Eröffnungsbilanz der Gesellschaft im Insolvenzverfahren sind aufgrund der Bilanziden-

¹⁹ Vgl. Gabelsberger (2004),S. 125

²⁰ Vgl. Bayer (1999), S. 53

²¹ Vgl. Gabelsberger (2004), S. 116

²² Vgl. Hess / Weis (1996), S. 281

²³ Vgl. RegE InsO 1992, S. 172

²⁴ Vgl. Gabelsberger (2004), S. 113

²⁵ Vgl. RegE InsO 1992, S. 174

²⁶ Vgl. IDW (2008b), S. 334

²⁷ Vgl. Gabelsberger (2004), S. 138

- 6 - titätidentisch. Hiervon abweichende Ansatz- und Bewertungsmöglichkeiten, die dem speziellen Informationsbedürfnis in der Insolvenz gerecht werden, sind allein in der internen Rechnungslegung gegeben. 28

Zusätzlich zur Eröffnungsbilanz ist ein Erläuterungsbericht anzufertigen, der wesentliche Bilanzposten erläutert. 29

2.4 Notwendigkeit externer Rechnungslegung im Insolvenzverfahren

Sowohl § 155 InsO, als auch das Handelsgesetzbuch beinhalten keine Erleichte-rungsvorschriften für die Rechnungslegung im Insolvenzverfahren, so dass alle Vorschriften des HGB vollumfänglich anzuwenden sind. Es stellt sich jedoch die Frage, ob eine Erleichterung oder Befreiung von den Pflichten der handelsrechtlichen Rechnungslegung geboten und damit der Dualismus der beiden Rechenwerke zu beenden wäre. 30

Als Argument für die Entbindung von handelsrechtlichen Pflichten im Insolvenzverfahren dient in erster Linie, dass die - auch nachträgliche - Anfertigung von Buchführung und Jahresabschlüssen des schuldnerischen Unternehmens zu massebelastenden Kosten führe. So könne unter Umständen die Gläubigerbefriedigung eingeschränkt und im Zweifel sogar das Verfahren mangels Masse eingestellt werden. ³¹ Hierzu hat der BFH in Bezug auf das Steuerrecht jedoch entschieden, dass das „Kostenargument“ den Insolvenzverwalter nicht von seinen öffentlich-rechtlichen Pflichten entbinde. 32

Zusätzlich wird angeführt, dass ausgehend von den Zielen der externen Rechnungslegung diese insoweit zu vereinfachen sei, als sie dem Zweck des Insolvenzrechts, der bestmöglichen Gläubigerbefriedigung, zuwider läuft und im Rahmen der Insolvenz des schuldnerischen Unternehmens keine eigene Zweckgrundlage mehr erfüllt. ³³ Als die klassischen Ziele externer Rechnungslegung sind hier die Dokumentationsfunktion, die Informationsfunktion und die Ausschüttungsbemessungsfunktion anzuführen. Da der Ausschüttungsbemessung bzw. Gewinnverteilungsfunktion, wie oben ausgeführt, im Insolvenzverfahren regelmäßig keine ei- ²⁸ Vgl. Budde/ Förschle / Winkeljohann (2008), S. 748

²⁹ Vgl. IDW (2008b), S. 335, siehe auch § 270 AktG, § 71 GmbHG

³⁰ Vgl. Kunz / Mundt (1997), S. 623

³¹ Vgl. Hess / Mitlehner (2001), S. 28

³² Vgl. BFH (1994)

³³ Vgl. Hess / Mitlehner (2001), S. 27 f.