II

Inhaltsverzeichnis

Abk  ürzungsverzeichnis  IV

Abbildungsverzeichnis   VI

Tabellenverzeichnis   VII

1.  Einleitung  1

2.  Begriff und Motive des Mantelkaufs  2

3.  Die Mantelkaufregelung des § 8 Abs. 4 KStG a. F.  3

3.1  Tatbestand  3

3.1.1  Wirtschaftliche Identität  3

3.1.1.1  Schädlicher Beteiligungserwerb  4

3.1.1.2  Schädliche Zuführung von neuem Betriebsvermögen  5

3.1.1.3  Zusammenhang der beiden Merkmale  5

3.1.2  Sanierungsklausel  5

3.1.3  Rechtsfolgen  6

3.2  Kritische Würdigung  7

4.  Neuregelung des Mantelkaufs nach § 8c KStG  8

4.1  Anwendungsbereich  8

4.1.1  Sachliche Anwendung  9

4.1.2  Zeitliche Anwendung  9

4.2  Tatbestand  10

4.2.1  Schädlicher Beteiligungserwerb  10

4.2.1.1  Gegenstand des Erwerbs  11

4.2.1.1.1  Quotenberechnung  12

4.2.1.1.2  Kapitalerhöhung  12

4.2.1.2  Erwerber der Anteile  13

4.2.1.3  Vorgang des Erwerbs  14

4.2.1.3.1  Zeitpunkt des Erwerbs  14

III

4.2.1.3.2  Unmittelbarer und mittelbarer Erwerb  15

4.2.1.3.3  Fünf-Jahres-Zeiträume.  16

4.3  Rechtsfolgen  17

4.3.1  Quotaler Verlustuntergang  17

4.3.2  Vollständiger Verlustuntergang  17

4.3.3  Untergang nicht genutzter Verluste  18

4.4  Ausnahmenregelungen  19

4.4.1  Unternehmenssanierung  19

4.4.2  Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaften  19

4.5  Parallelanwendung der beiden Vorschriften  20

5.  Ökonomische Analyse  22

5.1  Gestaltungsmöglichkeiten  22

5.1.1  Variation von Anteilsübertragungen  22

5.1.2  Steueroptimale Verschmelzung.  25

5.1.3  Präventive Gestaltungsinstrumente  27

5.2  Kritik und Probleme bei der Anwendung  27

5.3  Verfassungs- und europarechtliche Würdigung.  29

6.  Schlussbetrachtung  31

Literaturverzeichnis   V

Rechtsquellenverzeichnis   XII

Anhang   XIII

Abkürzungsverzeichnis

Abb. Abbildung a. F. alte Fassung Art. Artikel AO Abgabenordnung BB Betriebs-Berater (Zs.) BFH Bundesfinanzhof BGBl. Bundesgesetzblatt BMF Bundesministerium der Finanzen BStBK Bundessteuerberaterkammer BStBl. Bundessteuerblatt BT-Drucks. Bundestagsdrucksache BR-Drucks. Bundesratsdrucksache Drs. Drucksache DStR Deutsches Steuerrecht (Zs.) DStZ Deutsche Steuer-Zeitung (Zs.) EStG Einkommenssteuergesetz e. V eingetragener Verein FR Finanz-Rundschau (Zs.) GbR Gesellschaft bürgerlichen Rechts GewStG Gewerbesteuergesetz GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung GmbHR GmbH-Rundschau (Zs.) GrESt Grunderwerbsteuer HS. Hauptsatz KapG Kapitalgesellschaft KStG Körperschaftssteuergesetz

KWG Kreditwesengesetz m. E. meines Erachtens MoRaKG Gesetz zur Modernisierung der Rahmenbedingungen für Kapitalbeteiligungen

n. F. neue Fassung NWB Neue Wirtschafts-Briefe (Zs.) NZG Neue Zeitschrift für Gesellschaftsrecht (Zs.) Rn. Randnummer Rz. Randziffer StuB Unternehmenssteuern und Bilanzen (Zs.) UbG Die Unternehmensbesteuerung (Zs.) UmwStG Umwandlungssteuergesetz UmwG Umwandlungsgesetz UStRefG Unternehmensteuerreformgesetz VZ Veranlagungszeitraum Zs. Zeitschrift zvE zu versteuerndes Einkommen

VI

Abbildungsverzeichnis   

Abb.  1: Untergang von Verlustvorträgen in zwei Stufen  

Abb.  2: Parallelanwendung § 8 Abs. 4 KStG und § 8c KStG  

Abb.  3: Ausgangslage Konzernstruktur  

Abb.  4: Konzernstruktur nach Verschmelzung  

Abb.  5: Konzernstruktur nach umgekehrter Verschmelzung  

Abb  6: Mehrfacher Erwerb  

Tabellenverzeichnis

Tab. 1: Übersicht der Variationen von Anteilsübertragungen ........................... 23 Tab. 2: Ergebnisübersicht der verschiedenen Anteilsübertragungen ............... 24 Tab. 3: Variation von Anteilsübertragungen bei vollständiger Verlustkürzung .. 24 Tab. 4: Vergleich des Verlustuntergangs .......................................................... 28 Tab. 5: Übersicht der Ertragslage der Verlust-GmbH ................................... XXIV Tab. 6: Übersicht der Auswirkungen Sachverhalt 1 ....................................... XXV Tab. 7: Zu zahlende Körperschaftssteuer Sachverhalt 1 ............................... XXV Tab. 8: Übersicht der Auswirkungen Sachverhalt 3 ....................................... XXV Tab. 9: Zu zahlende Körperschaftssteuer Sachverhalt 3 .............................. XXVI

1. Einleitung

Verschiedene Arten von Unternehmenstransaktionen wie Unternehmenskäufe, -verkäufe und -übernahmen beeinflussen und prägen das ökonomische Geschehen in Deutschland. Sobald bei diesen Unternehmensumstrukturierungen Gesellschaften mit nicht genutzten Verlustvorträgen existieren und übertragen werden, sind bestimmte steuergesetzliche Regelungen zu berücksichtigen.

Anlässlich des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008, wurde am 14.08.2007 eine neue Vorschrift bezüglich der Verlustabzugsbeschränkung von Körperschaften ¹ erlassen. Diese Regelung wurde am 17.08.2007 im Bundesgesetzblatt I Nr. 40 veröffentlicht. ² Hintergrund der Vorschrift von § 8c KStG ist es, wie bei der Vorgängerregelung des § 8 Abs. 4 KStG, dass einst Kapitalgesellschaften gegründet oder erworben wurden, nur um Verluste zu generieren und die Kapitalgesellschaft, deren Wert einzig aus Verlustvorträgen bestand, noch mit Gewinnen zu veräußern. ³ Sowohl diese ungerechtfertigte Nutzung als auch der Handel mit Verlustvorträgen wurde und wird als Mantelkauf bezeichnet. Die enorme wirtschaftliche Relevanz unterstreicht die letztmals Ende des Jahres 2004 im Rahmen der Körperschaftssteuerstatistik ermittelten, nicht genutzten Verlustvorträge deutscher Körperschaften. Diese beliefen sich auf insgesamt 473 Milliarden €. ⁴ Insbesondere durch die Schwierigkeit der Anwendung in punkto Betriebsvermögenszuführung des § 8 Abs. 4 KStG sah der Gesetzgeber die Notwendigkeit, die Regelungen des Mantelkaufs zu novellieren. ⁵ Die neue Rechtslage in § 8c KStG knüpft den Untergang steuerlicher Verluste nun allein an die Übertragung von Anteilen. ⁶ Zugrunde liegender Gedanke der Neuregelung ist also die Änderung der wirtschaftlichen Identität einer Gesellschaft durch das Engagement eines neuen Anteilseigners. ⁷ Die Problematik der Mantelkaufregelung unterliegt fortlaufender Aktualität. Mitte vergangenen Jahres verab-

¹ Vgl.Rechtslexikon Online: Körperschaft;

Als Körperschaft ist eine eigenständige juristische Person zu verstehen, welche vom Bestand

und Wechsel ihrer Mitglieder unabhängig ist und die Mitgliedschaft grundsätzlich frei

übertragen kann. Die Grundform hierfür ist der eingetragene Verein. Insbesondere sind

Kapitalgesellschaften wie die GmbH und die AG Körperschaften, aber auch die KGaA stellt als

Mischform eine Körperschaft dar.

² Vgl. Bundesgesetzblatt: Unternehmensteuerreformgesetz, 2007.

³ Vgl. Grobshäuser, U./Maier, W./Kies, D.: Besteuerung Gesellschaften, 2005, S. 453.

⁴ Vgl. Statistisches Bundesamt: Körperschaftssteuerstatistik, 2004.

⁵ Vgl. Hans, A.: Unternehmensteuerreform, in: FR, 16/2007, S. 775.

⁶ Vgl. BT-Drucks. 16/4841, S. 75.

⁷ Ebenda, S. 76.

schiedete der Gesetzgeber das Gesetz zur Modernisierung der Rahmenbedingungen für Kapitalbeteiligungen, in welchem er Anpassungen der Vorschrift

§ 8c KStG vornahm. Zur Bekämpfung der Wirtschaftskrise unterlag die Regelung dann einer erneuten Modifikation.

Thematisch wird zu Beginn der Arbeit zunächst die Vorgängerregelung in groben Zügen beschreibend skizziert, wobei jedoch ausschließlich essenzielle Aspekte beschrieben werden sollen. Dies geschieht einerseits aufgrund der fortbestehenden Gültigkeit der Norm und andererseits dient es dem Zweck die Gesetzesentwicklung bzw. grundlegende Änderungen aufzuzeigen. Im Folgenden wird § 8 Abs. 4 KStG einer kritischen Würdigung unterworfen. Im Anschluss daran und im Mittelpunkt steht jedoch die Neuregelung des Mantelkaufs gem.

§ 8c KStG, welche zunächst vornehmlich deskriptiv dargestellt wird, um sie im weiteren Gang der Untersuchung einer kritischen ökonomischen Analyse unterziehen zu können, in welcher steuerplanerische Gestaltungsmöglichkeiten im Vordergrund stehen. Die methodische Umsetzung erfolgt durch begleitende praktisch relevante Anwendungsbeispiele.

2. Begriff und Motive des Mantelkaufs

Unter einem Mantel einer Kapitalgesellschaft ist begrifflich das Rechtskleid einer bestehenden juristischen Person zu verstehen, die jedoch augenblicklich keine wirtschaftlichen Aktivitäten ausübt. ⁸ Solch eine Mantelgesellschaft besteht z. B. mangels Löschung aus dem Handelsregister als juristische Person weiter. Der Begriff Mantelkauf ist gesetzlich nicht geregelt, sondern durch Rechtsprechung entwickelt worden. Er beschreibt den Erwerb der Anteilsmehrheit an einer meist vermögenslosen Kapitalgesellschaft. ⁹ Nichtsteuerliche Motive für einen Mantelkauf finden sich vor allem in der Einsparung von Gründungskosten und der schnellen Verfügbarkeit einer eingetragenen Kapitalgesellschaft. ¹⁰ Aus steuerlicher Sicht und im Fokus der weiteren Ausführungen stehen die sogenannten Verlustmäntel, d. h. es könnte daran gedacht werden, solche Gesellschaften zu kaufen, die über hohe Verlustvorträge verfügen, um diese daraufhin zu nutzen. Nach dem Kauf oder der Übertragung von Anteilen erfolgt eine

⁸ Vgl. Manalex Managementlexikon: Mantelgesellschaft.

⁹ Vgl. Gehrmann, R.: Mantelkauf, in: NWB WAAAB-78592.

¹⁰ Vgl. Lutter, M./Hommelhoff, P.: GmbH-Gesetz, 2004, § 3, Rn. 8.

Belebung der ökonomischen Aktivitäten mit dem Ziel Gewinne zu erwirtschaften, um diese anschließend mit den Verlustvorträgen verrechnen zu können (s. Fallbeispiel 1, S. XIV). Sowohl die Nutzung dieser Verlustvorträge, als auch der Handel mit Verlustmänteln, soll durch die gesetzlichen Mantelkaufvorschriften unterbunden werden. 11

3. Die Mantelkaufregelung des § 8 Abs. 4 KStG a. F.

Gemäß der Vorgängerregelung § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG war die Voraussetzung für eine Vornahme eines Verlustabzugs gem. § 10d EStG bei einer Körperschaft gegeben, wenn diese nicht nur rechtlich, sondern auch wirtschaftlich mit der Körperschaft kongruent ist, die den Verlust erlitten hat. ¹² Rechtliche Identität bedeutet, dass der Verlustabzug demjenigen Steuersubjekt zusteht, welches zuvor die Defizite erlitten hat. ¹³ Angesichts des Anknüpfungspunktes der rechtlichen Identität einer Körperschaft an die Zivilrechtsfähigkeit haben Veränderungen im Gesellschafterbestand keine Auswirkung auf die rechtliche Identität. ¹⁴ Die rechtliche Identität geht nur bei einem Entfall ihrer Rechtsfähigkeit ver-loren. ¹⁵ Somit hängt die Möglichkeit eines Verlustabzugs einer Körperschaft maßgeblich vom Tatbestandsmerkmal der wirtschaftlichen Identität ab.

3.1 Tatbestand

3.1.1 Wirtschaftliche Identität

Die wirtschaftliche Identität wird anhand zweier Tatbestandsmerkmale negativ für Kapitalgesellschaften abgegrenzt, die „insbesondere“ zu einem Verlust der wirtschaftlichen Identität führen. ¹⁶ Zum einen, falls mehr als die Hälfte der Anteile an einer Kapitalgesellschaft übertragen werden und zum anderen, wenn die Gesellschaft ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem Betriebsvermögen

¹¹ Vgl. Dörr, I.: Neuausrichtung Mantelkaufregelung, in: NWB, 31/2007, S. 2649.

¹² Vgl. BMF IV C 6 - S 2745 - 12/99 vom 16.04.1999, BStBl. I 1999, S. 455 Rz. 1 sowie

Niehus, U./Wilke, H.: Besteuerung Kapitalgesellschaften, 2007, S. 214 f.

¹³ Vgl. Niehus, U./Wilke, H.: Besteuerung Kapitalgesellschaften, 2007, S. 217.

¹⁴ Vgl. Schwamberger, G.: Eine Sanierungsfalle, in: Krisen-, Sanierungs- und

Insolvenzberatung, 2/2006, S. 49 f.

¹⁵ Ebenda, S. 48 f.

¹⁶ Vgl. Brück, M./Sinewe, P.: Steueroptimierter Unternehmenskauf, 2008, S. 82.

fortführt oder wieder aufnimmt. ¹⁷ Damit es zum Verlustuntergang kommt, müssen beide Voraussetzungen gemeinsam vorliegen. 18

3.1.1.1 Schädlicher Beteiligungserwerb

Das Charakteristikum des schädlichen Beteiligungserwerbs ist die Übertragung von mehr als 50 % der Anteile an der Kapitalgesellschaft (§ 8 Abs. 4 Satz 2 KStG). Grundsätzlich ist hierbei auf das Nennkapital der Körperschaft abzustellen. ¹⁹ Hält die Verlustgesellschaft eigene Anteile, bemisst sich der Umfang der übertragenen Anteile nach dem Verhältnis dieser Anteile zu dem Betrag des um die eigenen Anteile gekürzten Nennkapitals der Gesellschaft ²⁰ (s. Fallbeispiel 2, S. XIV). Übertragungen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge, also noch zu Lebzeiten des Erblassers, werden erfasst. Unschädlich sind hingegen die Anteilsübertragung durch Erbfall sowie die Erbauseinandersetzung ²¹ (s. Fallbeispiel 3, S. XV). Ohne Interesse ist zudem, ob der Erwerber ein neuer oder bereits vorher beteiligter Gesellschafter ist und auf wie viele Erwerber und wie viele Erwerbsvorgänge sich die übertragenen Anteile verteilen. ²² Entscheidend ist, dass in der Summe mehr als 50 % der Anteile übertragen werden (s. Fallbeispiele 4, 5, S. XV). Nach Ansicht der Finanzverwaltung muss die Übertragung der Anteile in einem zeitlichen Zusammenhang stehen, d. h. alle Anteilsübertragungen innerhalb von fünf Jahren werden aufsummiert ²³ (s. Fallbeispiel 6, S. XVI). Unbedeutend für die Ermittlung der übertragenden Anteilsquote sind Anteilsübertragungen, die mittelbar erfolgen, da sich der BFH gegen die Betrachtungsweise der Finanzverwaltung ²⁴ entschlossen hat. 25

¹⁷ Vgl. BMF IV C 6 - S 2745 - 12/99 vom 16.04.1999, BStBl. I 1999, S. 455 Rz. 2.

¹⁸ Vgl. Herzberg, T.: Einschränkung Verlustnutzung, in: DStR 14/2001, S. 556.

¹⁹ Vgl. Niehus, U./Wilke, H.: Besteuerung Kapitalgesellschaften, 2007, S. 218.

²⁰ Vgl. BMF IV C 6 - S 2745 - 12/99 vom 16.04.1999, BStBl. I 1999, S. 455 Rz. 3.

²¹ Ebenda, Rz. 4.

²² Ebenda, Rz. 5.

²³ Ebenda, Rz. 6 sowie Niehus, U./Wilke, H.: Besteuerung Kapitalgesellschaften, 2007, S. 220 f.

²⁴ Vgl. BMF IV C 6 - S 2745 - 12/99 vom 16.04.1999, BStBl. I 1999, S. 455 Rz. 28.

²⁵ Vgl. BFH-Urteil vom 20.08.2003, BStBl. II 2004, S. 616.

3.1.1.2 Schädliche Zuführung von neuem Betriebsvermögen

Zweites Kriterium für die Versagung des Verlustabzugs ist, dass die Kapitalgesellschaft den Geschäftsbetrieb ²⁶ mit überwiegend neuem Betriebsvermögen fortsetzt oder wieder aufnimmt. ²⁷ Dies liegt dann vor, wenn das Aktivvermögen, welches über Einlagen oder Fremdmittel von außen finanziert wurde, das Aktivvermögen der Gesellschaft im Zeitpunkt der schädlichen Anteilsübertragung übersteigt. ²⁸ Unter Betriebsvermögen ist folglich das Aktivvermögen der Kapitalgesellschaft zu verstehen und nicht deren Eigenkapital. ²⁹ Betrachtet wird nur die Aktivseite der Bilanz und als Bewertungsmaßstab dienen die Teilwerte des vorhandenen und zugeführten Vermögens. ³⁰ Immaterielle Wirtschaftsgüter sind, auch wenn sie im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung nicht angesetzt werden dürfen, zu berücksichtigen (§ 248 Abs. 2 HGB, § 5 Abs. 2 EStG), ³¹ da es auf das vorhandene und nicht auf das bilanzierte Betriebsvermögen ankommt. Außerdem ist eine Verrechnung von zugeführtem Aktivvermögen mit etwaigen Gewinnausschüttungen unschädlich ³² (s. Fallbeispiel 7, S. XVI).

3.1.1.3 Zusammenhang der beiden Merkmale

Laut dem BMF beträgt die angenommene zeitliche Verbindung zwischen dem Überschreiten der 50 %-Grenze und der Zuführung von überwiegend neuem Betriebsvermögen zwei Jahre. 33

3.1.2 Sanierungsklausel

Hauptmotiv ist es, die Rettung sanierungsfähiger und sanierungsbedürftiger ³⁴ Körperschaften steuerlich nicht durch eine Verneinung des Verlustabzugs zu verhindern. Unschädlich ist die Zuführung neuen Betriebsvermögens jedoch nur

²⁶ Vgl. Preuß, G.: Handbuch der Wirtschaft, 1970, S. 810.

Unter dem Geschäftsbetrieb ist eine selbstständige, auf Dauer ausgerichtete Tätigkeit, die

einen wirtschaftlichen Vorteil erwirtschaften soll, zu verstehen.

²⁷ Vgl. BMF IV C 6 - S 2745 - 12/99 vom 16.04.1999, BStBl. I 1999, S. 455 Rz. 7 sowie

Niehus, U./Wilke, H.: Besteuerung Kapitalgesellschaften, 2007, S. 225.

²⁸ Vgl. BMF IV C 6 - S 2745 - 12/99 vom 16.04.1999, BStBl. I 1999, S. 455 Rz. 9.

²⁹ Vgl. Glutsch, S./Otte, I./Schult, B.: Neues Unternehmenssteuerrecht, 2008, S. 219 sowie

Herzberg, T.: Einschränkung Verlustnutzung, in DStR 14/2001, S. 556.

³⁰ Vgl. BMF IV C 6 - S 2745 - 12/99 vom 16.04.1999, BStBl. I 1999, S. 455 Rz. 9.

³¹ Ebenda.

³² Ebenda.

³³ Vgl. BMF IV B 7 - S 2745/0 vom 02.08.2007, BStBl. I 2007, S. 624.

³⁴ Vgl. BMF IV C 6 - S 2745 - 12/99 vom 16.04.1999, BStBl. I 1999, S. 455 Rz. 14.