II

Inhaltsverzeichnis

Gliederung.   IV-VII

Abk  ürzungsverzeichnis  VIII-IX

Tabellenverzeichnis. X   

Abbildungsverzeichnis   XI

Anhangsverzeichnis   XI-XII

Anh  änge  87

Literatur  - und Quellenverzeichnis  111

IV

Gliederung

1.  Einleitung  1

2.  Zielsetzung der Arbeit.  4

3.  Gang der Arbeit.  5

4.  Allgemein zu latenten Steuern.  6

4.1.  Entwicklungsgeschichte  7

4.2.  Definition, Entstehungsursachen und Abgrenzung latenter Steuern.  8

4.2.1.  Timing-Konzept  12

4.2.2.  Temporary-Konzept  13

4.2.3.  Vergleich der beiden Abgrenzungskonzepte.  14

4.3.  Methoden zur Abgrenzung latenter Steuern.  16

4.3.1.  Liability-Methode.  16

4.3.2.  Deferred-Methode  17

4.3.3.  Vergleich der Abgrenzungsmethoden und deren Kompatibilität mit  

den  Abgrenzungskonzepten  18

5.  Bilanzierung latenter Steuern nach dem bisherigen HGB  19

5.1.  Die bestehenden Regelungen des HGB im Einzelabschluss  19

5.1.1.  Timing-Konzept und Liability-Methode  20

5.1.2.  Ansatz aktiver und passiver latenten Steuern nach HGB.  20

5.1.3.  Ermittlung, Bewertung und Ausweis latenter Steuern  22

a)  Einzel- bzw Gesamtdifferenzenbetrachtung und Saldierung  22

V

b)  Steuersatz zur Bewertung latenter Steuern und Abzinsung  24

c)  Bewertung latenter Steuern bei Verlustvortrag  25

d)  Ausweis latenter Steuern.  27

5.2.  Die bestehenden Regelungen des HGB im Konzernabschluss unter  

Ber  ücksichtigung von DRS 10  28

5.2.1.  Definition und Ursachen latenter Steuern  30

5.2.2.  Vorschriften zur latenten Steuerabgrenzung  31

a)  Ansatz und Ermittlung latenter Steuern  32

b)  Bewertung latenter Steuern  35

c)  Ausweis latenter Steuern  36

5.2.3.  Besonderheiten latenter Steuern  37

6.  Bilanzierung von latenten Steuern im Einzel- und Konzernabschluss  

nach  IAS/IFRS  38

6.1.  Definition, Abgrenzung und Ansatz latenter Steuern.  39

6.2.  Ansatz passiver und aktiver latenten Steuern.  42

6.3.  Ermittlung, Bewertung und Ausweis latenter Steuern  44

6.3.1.  Ermittlung: Einzel- oder Gesamtdifferenzenbetrachtung und  

Saldierung.   44

6.3.2.  Bewertung latenter Steuern  45

6.3.3.  Latente Steuern auf steuerliche Verlustvorträge  46

6.3.4.  Ausweis latenter Steuern  48

VI

6.4.  Die Bilanzierung latenter Steuern bei Konsolidierungsvorgängen nach  

IFRS   49

6.4.1.  Definitorische Abgrenzung latenter Steuern  bei

Konsolidierungsvorg  ängen.  50

6.4.2.  Latente Steuern aus der Währungsumrechnung  52

6.4.3.  Latente Steuern aus der Kapitalkonsolidierung.  54

6.4.4.  Latente Steuern aus der Aufwands- und Ertragskonsolidierung und  

Beteiligungsertrageliminierung   55

6.4.5.  Latente Steuern aus der Zwischenergebniseliminierung.  56

6.4.6.  Latente Steuern aus der Schuldenkonsolidierung  57

6.4.7.  Bewertung latenter Steuern im Konzernabschluss  58

6.4.8.  Ausweis latenter Steuern im Konzernabschluss.  59

7.  Bilanzierung von latenten Steuern nach dem BilMoG  59

7.1.  Zukunft des Maßgeblichkeitsprinzips nach dem BilMoG.  60

7.2.  Regelungen für Ansatz, Ermittlung, Bewertung und Ausweis latenter  

Steuern  nach dem BilMoG im Einzel- und Konzernabschluss.  62

7.2.1.  Ansatz latenter Steuern.  62

7.2.2.  Bewertung und Ermittlung latenter Steuern  66

7.2.3.  Ausweis latenter Steuern  68

7.3.  Vergleich der Regelungen des BilMoG mit HGB, DRS 10 und IAS  12

  (mit synoptischer Gegenüberstellung)  69

VII

7.4.  Konsequenzen für die mittelständische Unternehmen aus der  

Bilanzierung  latenter Steuern nach dem BilMoG.  75

7.5.  Anwendungszeitpunkt und Übergangsregelung.  79

8.  Zusammenfassung und Schlussbetrachtung.  80

Anh  änge.  87

Literatur  - und Quellenverzeichnis  111

VIII

Abkürzungsverzeichnis

Abb. Abbildung AV Anlagevermögen BB Betriebs-Berater (Zeitschrift) BDI Bundesverband der Deutschen Industrie BilKoG Bilanzkontrollgesetz BilMoG Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz BilReG Bilanzrechtsreformgesetz BiRiLiG Bilanzrichtlinien-Gesetz BuW Betrieb und Wirtschaft (Zeitschrift) bzw. beziehungsweise d. h. das heißt DB Der Betrieb (Zeitschrift) DIHK Deutsche Industrie- und Handelskammertag DRS Deutsche Rechnungslegung Standard DRSC Deutsche Rechnungslegung Standard Committee e.V. DStR Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) EDB Einzeldifferenzenbetrachtung EGHGB Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch EStDV Einkommensteuer-Durchführungsverordnung EStG Einkommensteuergesetz FAS Financial Accounting Standard FASB Financial Accounting Standards Board Fn. Fußnote GDB Gesamtdifferenzenbetrachtung Gem. Gemäß GoB Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung GoF Geschäfts- oder Firmenwert GuV Gewinn- und Verlustrechnung HB Handelsbilanz HGB Handelsgesetzbuch

IX

HGB-E HGB-Entwurf i. d. R. in der Regel i. S. v. Im Sinne von i. V. m. in Verbindung mit IAS/IFRS

IDW Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. JA Jahresabschluss Kap. Kapitel KG Kapitalgesellschaft KoR Zeitschrift für kapitalmarktorientierte Rechnungslegung KStG Körperschaftsteuergesetz Lat. latente mU mittelständische Unternehmen o. g. oben genannte (-n, -r) PiR Praxis der internationalen Rechnungslegung (Zeitschrift) PublG Publizitätsgesetz RefE Referentenentwurf RegE Regierungsentwurf Rz. Randziffer S. Satz SME Small and Medium-sized Entities sog. sogenannte (-n, -r) StB Steuerbilanz StuB Steuern und Bilanzen (Zeitschrift) Tab. Tabelle u. a. unter anderem US-GAAP United States - Generally Accepted Accounting Principles u. s. w. und so weiter Vgl. Vergleiche wg. wegen WPg Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift) z. B. zum Beispiel

X

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Abgrenzung passiver bzw. aktiver latenten Steuern nach HGB ..... 21

Tabelle 2: Vor- und Nachteile von Einzeldifferenzenbetrachtung bzw. Gesamtdifferenzenbetrachtung........................................................ 24

Tabelle 3: Synoptische Gegenüberstellung wesentlicher

XI

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Entstehung latenter Steuern.......................................................... 9

Abbildung 2: Übersicht über die Abgrenzungskonzepte zur Bilanzierung latenter Steuern ......................................................................... 12

Abbildung 3: Entstehungsursachen latenter Steuern im Konzernabschluss..... 31

Abbildung 4: Abgrenzung latenter Steuern im Konzernabschluss nach DRS 10

.................................................................................................... 35

Abbildung 5: Systematik der Berechnung von aktivischen bzw. passivischen

Abbildung 6: Aktive bzw. passive Steuerlatenzen nach IAS 12 ...................... 43

Abbildung 7: Bewertung latenter Steuern nach IAS 12 ................................... 46

Abbildung 8: Prozess der derivativen Konzernabschlusserstellung................. 51

Anhangsverzeichnis

Anhang 1: Harmonisierung der Rechnungslegung in den EG/der EU............. 87

Anhang 2: Zunehmende Internationalisierung der Rechnungslegung ............. 88

Anhang 3: Mitteilung der Kommission COM 95 (508), Harmonisierung auf

Anhang 4: Zur Entwicklungsgeschichte der latenten Steuern.......................... 90

XII

Anhang 5: Die Einführung latenter Steuern in das HGB durch BiRiLiG, der auf Art. 43 (1) Nr. 11 der 4. EG-Richtlinie zurückgreift...................... 91

Anhang 6: Typische Fälle der Entstehung von passiven bzw. aktiven latenten Steuern nach dem Timing-Konzept................................................ 92

Anhang 7: Typische Fälle der passiven bzw. aktiven latenten Steuerabgrenzung nach dem Temporary-Konzept ....................................................... 93

Anhang 8: Vergleichende Darstellung der Steuerabgrenzung nach dem Timing-Konzept und dem Temporary-Konzept .......................................... 94

Anhang 9: Zusammenhang zwischen den Abgrenzungskonzepten und Bewertungsmethoden latenter Steuern ........................................... 95

Anhang 10: Rechnerische Beispiele zu aktiven bzw. passiven latenten Steuern

.................................................................................................................. 96

Anhang 11: Übersicht von Rechtsgrundlagen und auslösenden Tatbeständen

Anhang 12: Übersicht über die Methoden der funktionalen

Währungsumrechnung nach IAS 21 und SFAS 52 .................... 105

Anhang 13: Temporäre Differenzen aus Zwischenergebniseliminierung...... 106

Anhang 14: Verringerung bzw. Ausdehnung des Anwendungsbereichs bzw. Bedeutung latenter Steuern infolge der Neuregelungen............. 107

Anhang 15: Entwicklung des Gesetzgebungsverfahrens bezüglich des BilMoG

................................................................................................................ 109

Anhang 16: Empfehlungen zu Übergangs- und Anwendungszeitpunkten von der Stellungnahme der IDW ....................................................... 110

1

1. Einleitung

Im Zuge der Globalisierung und Internationalisierung der Kapitalmärkte ist eine rasche Veränderung des gesamten europäischen sowie deutschen Rechnungslegungssystems zu beobachten. Dies äußert sich durch zunehmende Geschwindigkeit der Anpassungen des nationalen Bilanzrechts zu den internationalen Vorschriften, sowie darüber breiteren und schärferen Diskussionen in den Fachkreisen. Somit wird die „Internationalisierung der Rechnungslegung“, welche sich in einer Reihe von EU-Reformen widerspiegelt (siehe Anhang 1), zum Stichwort der heutigen Aufregungen und Neuerungen im nationalen Bilanzrecht.

Die Durchsetzung der angloamerikanischen Standards, wie IAS/IFRS (im Folgenden wird vereinfacht IFRS-Abkürzung benutzt) sowie US-GAAP, auf der internationalen und der europäischen Ebene wird immer offensichtlicher (siehe Vor allem in Europa führte dieser Trend zu Anhang 2).

Harmonisierungsbemühungen der Rechnungslegung. Dieses löste eine Reihe von Richtlinien aus, die bis in das Jahr 1978 zurückreichten (4. Richtlinie vom 25.07.1978 sog. Bilanzrichtlinie, 7. Richtlinie vom 13.06.1983 sog. Konzernbilanzrichtlinie, Bankbilanzrichtlinie vom 08.12.1986 und

Versicherungsbilanzrichtlinie vom 19.12.1991 (www.iasifrs.de)) und nur ein geringeren Erfolg in der Praxis hatten ¹ . Nichtsdestotrotz, waren durch diese europäischen Regelungen die ersten Meilensteine in Richtung Internationalisierung der Rechnungslegung gelegt, denn „Insgesamt wurden dadurch die Rechnungslegungsgrundsätze allgemein aufgewertet, die

¹ Problemfelder der o. g. Richtlinien lagen darin, dass sie viel Spielraum für die Mitgliedsstaaten bei der Umsetzung der internationalen Vorschriften gelassen haben und somit nicht die auf internationaler Ebene (insbesondere von der amerikanischen SEC) geforderten Ansprüche erfüllten. Vgl. Mitteilung der Kommission COM 95 (508), Harmonisierung auf dem Gebiet der Rechnungslegung: Eine neue Strategie im Hinblick auf die internationale Harmonisierung, abrufbar unter:

www.ec.europa.eu/internal_market/accounting/docs/com-95-508/com-95-508_de.pdf, S.2, Anhang 3.

2

Vergleichbarkeit der Abschlüsse verbessert und damit die Bedingungen für ein grenzüberschreitendes Tätigwerden und die gegenseitige Anerkennung von Abschlüssen zum Zwecke der Notierung der Unternehmen an den Europäischen Wertpapierbörsen geschaffen.“ (Mitteilung der Kommission COM 95 (508): 2 , Anhang 3). Die Einführung der letzten beiden Bilanzrechtsgesetze, nämlich BilReG vom 04.12.2004 und BilKoG vom 15.12.2004, legte die erste Vorbereitungsphase fest, welche die Annäherung der nationalen Rechnungslegung an die internationalen Vorschriften des IAS/IFRS in Form einer Umsetzung der IAS-Verordnung, der Modernisierungsrichtlinie, der Schwellenwertrichtlinie sowie Fair-Value-Richtlinie in deutsches Recht bedeutete. „Damit wurden weitere Teile des ‚10-Punkte-Programms zur Stärkung der Unternehmensintegrität und des Anlegerschutzes’ von der Bundesregierung aus dem Jahr 2003 umgesetzt.“ (Grabe 2008: 4).

Der nächste Schritt auf dem Wege der Harmonisierung der Rechnungslegung war der lang erwartete Referentenentwurf (im Folgenden: RefE) eines Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (im Folgenden: BilMoG) (abrufbar unter: www.bmj.bund.de), welcher von dem Bundesjustizministerium (BMJ) am 08.11.2007 vorgelegt wurde und als „…die wohl größte Reform der handelsrechtlichen Bilanzierung seit dem Bilanzrichtlinien-Gesetz (BiRiLiG) von 1985...“ (Fülbier und Gassen 2007: 2605; ähnlich bei Dejan Engel-Ciric 2008; 25) bezeichnet wird. Der vorgelegte RefE wurde einer massiven Kritik wegen unklarer Rechtsbegriffe, mehrerer widersprüchlicher Stellen im Gesetzestext sowie fragwürdiger Erreichung der durch das BilMoG aufgestellten Ziele (ausführlich dazu bei Lorson 2008) unterzogen. Darauf folgend wurde der RefE überarbeitet und am 21. 05. 2008 hat das BMJ einen neuen Regierungsentwurf (im Folgenden: RegE) für ein BilMoG mit wesentlichen Änderungen und Nachbesserungen im Vergleich zu dem RefE, herausgegeben. Der BilMoG-RegE ² enthält ein sehr anspruchsvolles Ziel: „…das bewährte HGB-

² Soweitsich die Vorschriften zwischen den beiden Versionen des BilMoG (RefE und RegE), nicht gravierend unterscheiden, wird in den folgenden Ausführungen auf den aktuelleren BilMoG-RegE zurückgegriffen.

3

Bilanzrecht zu einer dauerhaften und im Verhältnis zu den internationalen Rechnungslegungsstandards vollwertigen, aber kostengünstigeren und einfacheren Alternative weiterzuentwickeln, ohne die Eckpunkte des HGB-Bilanzrechts - die HGB-Bilanz bleibt Grundlage der Ausschüttungsbemessung und der steuerlichen Gewinnermittlung - und das bisherige System der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung aufzugeben. Darüber hinaus sollen die Unternehmen - wo möglich - von unnötigen Kosten entlastet werden.“ (BilMoG-RegE: 1). Die vorgesehenen Änderungen sind sowohl im Umfang als auch im Inhalt weitreichend, soweit sie zahlreiche Ansatz-, Bewertungs- und Konsolidierungsregelungen im Einzel- sowie Konzernabschluss ³ betreffen. Nicht unberührt bleiben auch die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (ausführlich dazu bei Stibi und Fuchs 2008: 9-10), was eine Aussage, wie „Das HGB wird nicht mehr dasselbe sein!“ (Fülbier und Gassen 2007: 2605), berechtigen lässt. Außerdem wurde einer der komplexesten und strittigen Bereiche der Rechnungslegung, wie Bilanzierung latenter Steuern, von den grundlegenden Änderungen getroffen. Mit Blick auf die aktuelle Finanzmarktkrise sollten diese Veränderungen kritisch analysiert werden, um den nötigen Überblick über die Vor- und Nachteile der bevorstehenden Reform hinsichtlich der Bilanzierung latenter Steuern zu verschaffen. Denn nur unter der entsprechenden Analyse der Auswirkungen der neuen Vorschriften des BilMoG bezüglich der Bilanzierung der Steuerlatenzen kann eine richtige Abschätzung von möglichen kurz- bis mittelfristigen Konsequenzen für die betroffene Unternehmen erfolgen. Die aktuellen Meinungen in den Fachkreisen sowie der einzelnen Experten zum Thema „latente Steuern nach dem BilMoG“ sind im Allgemeinen begrüßenswert, aber an manchen Stellen auch kritisch. Somit werden die Fragen und Aufregungen, welche diesbezüglich zur Diskussion stehen, im Rahmen dieser Arbeit ausgearbeitet und analysiert. Im Endeffekt wird es von den Änderungen bis zur endgültigen Fassung des

³ Vgl. ein umfassender Überblick von Änderungen durch das BilMoG-RefE bei Velte und Leimkühler 2007: 837-843.

4

BilMoG abhängen, ob und in welchem Umfang sich die vorgenommenen Ziele und Ansprüche bezüglich der Bilanzierung latenter Steuerpositionen durchsetzen werden.

2. Zielsetzung der Arbeit

Infolge der geplanten Änderungen zur Bilanzierung latenter Steuern durch das BilMoG stellen sich einige Fragen, wie z. B.: Was werden die grundlegenden Änderungen mit sich bringen? Inwieweit kommt die Annäherung an die internationale Standards? Ob sich die durch das BilMoG vorgenommenen Erleichterung und Kosteneinsparung für die bilanzierenden Unternehmen gegenüber den Full-IFRS erreichen lassen? Welche Schwierigkeiten und Aufwendungen kommen auf die Unternehmen zu? Diese und andere Fragen sollen im Rahmen dieser Arbeit geklärt werden.

Somit wird das erste Ziel dieser Arbeit in der Darstellung von relevanten Änderungen durch das BilMoG, sowie deren Auswirkungen auf die Bilanzierung latenter Steuern festgelegt. Außerdem sollen die bisherigen relevanten Standards nach HGB, DRS 10 und IAS 12 ⁴ , dem vorgelegten BilMoG gegenüber gestellt und verglichen werden. Dieses wird der nächste Zielpunkt darstellen.

Die nachfolgenden Ausführungen werden zeigen, dass sich der Mittelstand nach der endgültigen Verabschiedung des BilMoG intensiver mit der ohnehin komplexen Thematik der Steuerlatenzen auseinander setzen muss. Demzufolge bietet sich eine weitere Zielsetzung im Rahmen dieser Arbeit die Konsequenzen für die mittelständischen Unternehmen (im Folgenden: mU) aus der Bilanzierung latenter Steuern nach dem BilMoG kritisch zu analysieren.

⁴ Im Rahmen dieser Arbeit wird auf den zusätzlichen Vergleich der BilMoG-Regelungen mit den Vorschriften des SME-Projekts verzichtet. Dieses wird damit begründet, dass die SME-IFRS wegen ihrer nicht wesentlich nennenswerten Komplexitätsreduktion im Vergleich zu Full-IFRS, sowie wegen deren konzeptionellen Fehlern aus deutscher und europäischer Sicht keine große Relevanz für die Bilanzierung besitzen. Vgl. Böking 2007: 31; Herzig 2008: 1; Roth 2007: 112-113.

5

Darüber hinaus soll zu der Erreichbarkeit die durch das BilMoG vorgelegten Ziele in Bezug auf die Bilanzierung von latenten Steuern überprüft werden.

Zusammenfassend werden folgende Ziele im Rahmen dieser Thesisarbeit festgelegt und ausgearbeitet:

Darstellung der relevanten Änderungen durch das BilMoG, sowie deren Auswirkungen auf die Bilanzierung latenter Steuern.

Vergleich der Regelungen des BilMoG mit den anderen Standards, wie HGB, DSR 10 und IAS 12.

Analyse der Konsequenzen für die mittelständischen Unternehmen aus der Bilanzierung latenter Steuern nach dem BilMoG.

Überprüfung des Erreichungsgrades der durch das BilMoG vorgelegten Ziele in Bezug auf die Bilanzierung von latenten Steuern.

3. Gang der Arbeit

In der Einleitung wurden die allgemeine Situation und Stand der aktuellen Entwicklungen in der Rechnungslegung in Deutschland, sowie in Europa zusammenfassend beschrieben, um den Überblick und den Hintergrund für die weiteren Ausführungen zu schaffen.

Die im Kapitel 2 formulierten Ziele stellen die Orientierungspunkte bzw. den Rahmen der vorliegenden Thesisarbeit dar. Sie sollen auch der Messbarkeit dieser Arbeit dienen.

Der erste Schritt auf dem Weg zu den o. g. Zielen wird im Kapitel 4 gemacht, indem die kurze Entstehungsgeschichte, allgemeinen Definitionen und Erläuterungen zu Abgrenzungsarten und Abgrenzungsmethoden der Steuerlatenzen beschrieben werden. Dieses soll als Grundlage und kleine Einführung für die komplexe Thematik „latente Steuern“ für die weiteren Kapitel dienen.

6

In den weiteren Kapiteln 5 bzw. 6 werden die grundsätzlichen Regelungen bezüglich der Bilanzierung latenter Steuern im Einzel- und Konzernabschluss nach HGB bzw. IFRS dargestellt, um den späteren Vergleich mit dem BilMoG transparenter und verständlicher zu gestalten.

Kapitel 7 und 8 bilden den Kern dieser Arbeit. In Kapitel 7 wird zunächst auf die Entwicklung der Maßgeblichkeit eingegangen, da sie bei den Neuregelungen des BilMoG eine wesentliche Rolle für die Bilanzierung latenter Steuern spielt. Dort werden auch die wichtigsten Punkte der vorliegenden Arbeit durch die umfassende Analyse, Vergleiche und Bewertungen der Neuerungen durch die bevorstehende Reform des BilMoG ausgearbeitet. Ein besonderes Augenmerk innerhalb der Untersuchung gilt dabei der umstrittenen Behandlung steuerlicher Verlustvorträge. Außerdem werden die Konsequenzen für die mU aus neuen Regelungen des BilMoG erläutert, sowie dazu mögliche Lösungsvorschläge gemacht. Grundsätzlich soll einen Aufschluss über die Problematik der Bilanzierung latenter Steuern durch ein transparenter Überblick, sowie eine kritische Betrachtung von Auswirkungen der Änderungen des BilMoG vermittelt werden. Die Ausführungen zum Anwendungszeitpunkt und zur Übergangsregelung, die durch das BilMoG vorgesehen sind, runden Kapitel 7 ab. Hier werden ebenso die Kritikpunkte wie offene Fragen gezeigt.

In dem letzten Kapitel 8 werden anschließend eine Zusammenfassung der Ergebnisse, die Überprüfung der Erreichbarkeit der BilMoG-Ziele bezüglich der Bilanzierung latenter Steuern, sowie eine persönliche Schlussbetrachtung des Themas erfolgen.

4. Allgemein zu latenten Steuern

In diesem Kapitel wird ein kurzer Abriss der Entstehungsgeschichte latenter Steuern vermittelt, sowie die allgemeinen theoretischen Grundlagen zur Abgrenzung und Bewertungsmethoden der Steuerlatenzen angesprochen.

7

4.1. Entwicklungsgeschichte

Latente Steuern spielen bis jetzt auf internationaler Ebene eine wesentlich größere Rolle als in Deutschland. Der Grund dafür liegt in der ursprünglich sehr engen Verbindung von Handels- und Steuerbilanz durch das Maßgeblichkeitsprinzip (§5 Abs. 1, S. 2; Abs. 1(a) EStG) in der deutschen Rechnungslegung, was in angelsächsischen Ländern nicht der Fall ist. Es ist also nicht überraschend, dass das Konzept zur Abgrenzung latenter Steuern im angloamerikanischen Raum zuerst entwickelt wurde, vor allem, weil dort die Unterschiede zwischen handels- und steuerrechtlichen Abschlüssen viel größer als hierzulande sind und somit ein immer größerer Bedarf für eine Steuerabgrenzung bestand. Die erste wegweisende Stellungnahme, welche die wesentliche Inhalte zur Behandlung latenter Steuern beinhaltete, wurde mit der vom Accounting Principles Board des American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) herausgegebenen Opinion No. 11 im Jahre 1967 abgegeben. Die vom Financial Accounting Standards Board (FASB) weiterentwickelte Richtlinie No. 109, welche in den USA für Geschäftsjahre nach dem 15.12.1992 Gültigkeit besitzt, hat das Konzept der latenten Steuern vervollständigt (vgl. Coenenberg at al. 2005: 431).

Um sich nicht in weitere kontinuierliche Ergänzungen und Versionen des FASB - Statements durch IASC zu vertiefen ⁵ , wird es festgehalten, dass auf internationaler Ebene sich „Dieses Statement .. zugleich richtungweisend für die im September 1996 neu gefasste und im Oktober 2000 ergänzte Richtlinie IAS 12 des IASB.“ (Coenenberg at al. 2005: 431) ausweisen ließ.

⁵ Die ausführlichere Entstehungsgeschichte von IAS 12 kann man unter: http://www.iasplus.de/standards/ias_12.php oder http://fischer-treuhand.de/archiv.html#problemstellung verfolgen (Anhang 4). Die ursprüngliche Entstehung latenter Steuern in der US-amerikanischen Rechnungslegung wird ausführlich bei Elprana (2007: 7-14) beschrieben.

8

In Deutschland wurde die Abgrenzung latenter Steuern erst durch das BiRiLiG vom 19.12.1985 in die Bilanzierungspraxis eingeführt ⁶ , was sich in dem §§ 274 und 306 HGB niedergeschlagen hat (vgl. Coenenberg at al. 2005: 431).

4.2. Definition, Entstehungsursachen und Abgrenzung latenter

Steuern

Die Entstehung latenter Steuern („deferred tax“) ist auf die Abweichung des Handelsbilanzgewinns vom Steuerbilanzgewinn zurückzuführen (vgl. Baetge at al. 2007: 544). Aus diesem Grund ergibt die aus dem steuerlichen Ergebnis resultierende Steuerlast keinen sinnvollen und erklärbaren Zusammenhang zum handelsrechtlichen Ergebnis (vgl. Coenenberg at al. 2005; 431). Das Wort „latent“ stammt aus dem lateinischen und bedeutet soviel wie „verborgen; versteckt; unbemerkt“ (Göttert 2007: 519). Einer der am ehesten zutreffenden Definitionen für die latenten Steuern wird, meiner Meinung nach, durch Baetge at al. (2007: 545) gebracht: „Allgemein ist unter latenten Steuern also jener fiktiver Anteil des Steueraufwandes zu verstehen, der sich aus der mit dem relevanten Steuersatz multiplizierten Differenz zwischen dem Jahresüberschuss laut Handelsbilanz und dem für die Steuerbemessung maßgebenden Gewinn laut Steuerbilanz ergibt.“ Anders ausgedrückt, werden latente Steuern aus der Handelsbilanz als „verborgenen Steuern“, die sich aus dem abweichenden Steuerbilanzgewinn ergeben haben, ersichtlich (vgl. Loitz 2003: 516). In der Abbildung 1 wird die o. g. Definition zu latenten Steuern grob visualisiert.

Somit wird die „Aufgabe der latenten Steuern“ darin gesehen, eine Kongruenz zwischen dem Ergebnis der Handelsbilanz und dem darin ausgewiesenen Ertragsteueraufwand herzustellen (vgl. Gröner at al. 1997: 479-481; Heno 2003: 377; Klein 2001: 1450; Küting at al. 2003: 441). Zum einen sollen sie eine

⁶ Mit der Verabschiedung des BiRiLiG wurden gleichzeitig 4., 7. und 8. EG-Richtlinien in das deutsche Bilanzrecht umgesetzt, was erhebliche Änderungen der Gesetzeslage in Deutschland nach sich gezogen hat. Folglich dazu Art. 43 (1) Nr. 11 der 4. EG-Richtlinie, abrufbar unter: www.ias-rechnungslegung.com/inhalt/gesetzl_grundl/gg_inhalt.htm (Anhang 5), sowie HGB: Einführung, 3. Gesetzesaufbau und Gesetzesinhalt, (c) und Baetge at al. 2007: 26 -29.

9

periodengerechte Erfolgsermittlung und zum anderen den verbesserten Einblick in die Vermögens- und Ertragslage des Unternehmens gewährleisten (vgl. App 2003: 209, sowie Klein 2001: 1451).

Abbildung 1: Entstehung latenter Steuern

Quelle: Eigene Darstellung (http://www.docju.de/themen/Bilanz/latente_steuern.htm).

An dieser Stelle stellt sich die berechtigte Frage, wo die Entstehungsursachen der Abweichung zwischen Handels- und Steuerbilanz liegen. Die unterschiedlichen Zielsetzungen der beiden Bilanzen (vgl. Klein 2001: 1450; Marten at al. 2003: 2335 f.; Thieme 2004: 19) lassen die Abweichungsursache deutlich erkennen. Während die gläubigerorientierte Handelsbilanz den Investoren einen Einblick in die wirtschaftliche Lage des Unternehmens verschaffen soll ⁷ , wird die Steuerbilanz hingegen für die Zwecke der korrekten Gewinnermittlung als Bemessungsgrundlage für die abzuführende Steuer

⁷ Vgl. § 264 Abs. 2 S. 1, HGB; Coenenberg et al. 2005: 13-16; Moxter 1984: 156 - 158; Saelzle 1977: 187; Weber 1985: 32.

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erstellt (vgl. § 4 Abs. 1 S. 1 EStG und § 5 Abs. 1 EStG; Coenenberg et al. 2005: 16-18). Oftmals gibt es Unterschiede zwischen den beiden Bilanzen, z. B. aufgrund verschiedener Abschreibungsmethoden oder von Bildung stiller Reserven. Die daraus resultierenden positiven oder negativen Steuerdifferenzen führen je nachdem zu einem Aktiv- oder Passivposten für latente Steuern. Meistens werden diese Abweichungen allerdings zu späteren Zeitpunkten wieder ausgeglichen (vgl. Klein 2001: 1450).

Bei der Abgrenzung latenter Steuern werden zwei grundlegende Konzepte unterschieden. Während das HGB das Timing-Konzept in Anspruch nimmt, gilt für die IFRS das Temporary-Konzept (vgl. Coenenberg et al. 2005:431-432). Beide Konzepte unterscheiden die folgenden drei Differenzen ⁸ :

zeitlich unbegrenzte Differenzen = permanent differences zeitlich begrenzte Differenzen = timing differences quasi zeitlich begrenzte Differenzen = temporary differences

Bei zeitlich unbegrenzten Differenzen handelt es sich um alle Differenzen, die in den folgenden Perioden aufgrund der sich ausschließenden Erfassung von Aufwendungen bzw. Erträgen in der Handels- und/oder in der Steuerbilanz nicht wieder ausgeglichen werden, wie z. B. steuerlich nicht abzugsfähige Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 5 EStG) oder steuerfreie Erträge. Da solche Differenzen keine Relation zwischen HB und StB darstellen, werden sie nicht in die Abgrenzung latenter Steuern einbezogen (vgl. Baetge at al. 2007: 548).

Zeitlich begrenzten Differenzen sind die Differenzen, bei denen die Erfassung von Aufwendungen bzw. Erträge in gleicher Höhe, aber in unterschiedlichen Abrechnungsperioden erfolgt, und welche sich über mehrere Perioden hinweg ausgleichen. Solche Differenzen führen somit zu den Unterschieden in den Periodenerfolgen und nicht zu einer Abweichung des Totalerfolgs. Da die

⁸ Vgl. Baetge at al. 2007: 548; Coenenberg et al. 2005: 432-433; Küting at al. 2003: 441; Pellens 2001: 254-256.

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steuerlichen Auswirkungen sich dabei in späteren Perioden ins Gegenteil umschlagen, wird es deutlich, dass die Entstehung zeitlich begrenzter Differenzen Auswirkungen auf den Steueraufwand der kommenden Perioden hat (vgl. Baetge at al. 2007: 549; Coenenberg et al. 2005: 432). Einige typische Beispiele für die zeitlich begrenzten Differenzen sind (Küting at al. 2003: 442):

• unterschiedliche Abschreibungsmethoden,

• verschiedene Nutzungsdauer in Steuer- und Handelsbilanz,

• der Ansatz steuerlich nicht zulässiger Rückstellungen in HB

• eine Bewertung zur Wertuntergrenze nach § 255 Abs. 2 HGB im Rahmen der Herstellungskosten oder

• eine nach der „percentage of completion method“ vorgezogene Gewinnrealisierung im nach internationalen Vorschriften aufgestellten Konzernabschluss.

Eine Zwischenkategorie zwischen den o. g. Differenzen stellen quasi zeitlich unbegrenzte Differenzen, die weder zeitlich unbegrenzt, noch eindeutig zeitlich begrenzt sind. Ihre Umkehr erfolgt im Gegensatz zu den begrenzten Differenzen nicht automatisch, sondern erfordert eine unternehmerische Disposition, wie z. B. Veräußerung eines Vermögenswertes oder Unternehmensliquidation. Es muss allerdings jährlich geprüft werden, ob eventuell aufgrund veränderter Verhältnisse oder unternehmerischer Disposition aus quasi zeitlich unbegrenzten Differenzen zeitlich begrenzte Differenzen geworden sind (vgl. Coenenberg et al. 2005: 433).

Den ersten Überblick über die Zusammenhänge zwischen den Abgrenzungskonzepten und deren Differenzierungsreichweite wird in der folgenden Abbildung 2 präsentiert.

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Abbildung 2: Übersicht über die Abgrenzungskonzepte zur Bilanzierung

* ergebniswirksame Entstehung

** ergebniswirksame und nicht ergebniswirksame Entstehung Quelle: Wendlandt und Vogler 2001: 245.

4.2.1. Timing-Konzept

Dem Timing-Konzept liegt eine grundsätzliche GuV-Orientierung zugrunde, was sich in der Bestrebung nach dem Ausweis des korrekten Steueraufwandes bzw. -ertrages in der GuV äußert (vgl. Baetge at al. 2007: 547). Die Umsetzung des Timing-Konzepts im HGB durch §§ 274, 306 HGB ist dadurch gekennzeichnet, dass nur solche Bilanzierungs-, Bewertungs- und Konsolidierungsunterschiede zwischen der Handels- und Steuerbilanz berücksichtigt werden, die sowohl bei der Entstehung als auch Auflösung ergebniswirksam sind (vgl. Baetge at al. 2007: 547; Baetge und Surrey 2004: 131; Coenenberg et al. 2005: 432; Wendlandt und Vogler 2001: 244). Die Fokussierung des Konzepts liegt eindeutig auf den zeitlich begrenzten Differenzen (timing differences), was in der Abbildung 2 schon gezeigt ist. Da die quasipermanenten Differenzen in der grauen Zone zwischen den zeitlich begrenzten und zeitlich unbegrenzten Differenzen liegen, werden sie im Zusammenhang

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mit der typischen GuV-Ausrichtung für die Abgrenzung der Steuerlatenzen in der Literatur überwiegend abgelehnt. Die Hauptbegründung dieser herrschenden Meinung lautet: Die Berücksichtigung quasi-permanenten Differenzen „.. widerspräche … dem Going-Concern-Prinzip, da sich diese Differenzen im Extremfall erst bei Liquidation des Unternehmens erfolgswirksam umkehren.“ (Baetge at al. 2007: 549; ähnlicher Ansicht auch Coenenberg et al. 2005: 433, sowie Küting at al. 2003: 441). Für das Timing-Konzept sind also nur die zeitlich begrenzten Ergebnisdifferenzen relevant, die hauptsächlich dadurch entstehen, dass in der Handelsbilanz Erträge oder Aufwendungen früher oder später als die entsprechenden Posten in der Steuerbilanz angesetzt werden (vgl. Coenenberg et al. 2005: 432-433). Dieses führt zur Bildung von passiven oder aktivischen latenten Steuern in der Handelsbilanz und ermöglicht somit einen besseren Einblick in die Vermögens- und Ertragslage des Unternehmens. Da die zeitlich unbegrenzten und quasi-permanenten Differenzen nicht in den Abgrenzungskreis des Timing-Konzepts fallen ⁹ , werden die typischen Fälle der passiven bzw. aktivischen latenten Steuerabgrenzung der zeitlich begrenzten Differenzen in dem Anhang 6 schematisch dargestellt.

4.2.2. Temporary-Konzept

Im Gegensatz zu GuV-orientierten Timing-Konzept ist das Temporary-Konzept bilanzorientiert, was sich durch einen Vergleich der nach handelsrechtlichen Vorschriften aufgestellten Bilanz mit der Steuerbilanz äußert. Dieses Konzept ist von der IAS 12 (überarbeitet 2000) ¹⁰ übernommen worden und unterscheidet grundsätzlich zwei Differenzarten: den temporären (temporary differences) und den sonstigen (other differences) Differenzen.

⁹ Man gehe davon aus, dass das Unternehmen weiterhin bestehen bleibt und es zu keinen bedeutenden Dispositionen, wie Unternehmensliquidation oder -fusion, kommt.

¹⁰ Die in dieser Arbeit zitierten Normen des IAS 12 beziehen sich auf die Fassung der IAS 12 (überarbeitet 2000) aus dem Amtsblatt der Europäischen Union L261, deren Anwendung auf Geschäftsjahre an oder nach dem 01.10.2001 statt gefunden hat (vgl. IAS 12.91); Die Normen der IAS 12 (überarbeitet 2000) sind unter: http://eurlex.europa.eu/ JOIndex.do?year=2003&serie=L&textfield2=261&Submit=Suche&_submit=Suche&ihmla ng=de abrufbar.

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Die temporären Differenzen nach IAS 12.5 „…sind Unterschiedsbeträge zwischen dem Buchwert eines Vermögenswertes oder einer Schuld in der Bilanz und seinem Steuerwert.“ Auf diese Unterschiedsbeträge, die sich im Zeitablauf wieder ausgleichen, müssen latente Steuern gebildet werden, um einen richtigen Ausweis der Vermögenslage in der Bilanz zu erreichen (vgl. Baetge at al. 2007: 550). Dabei spielt es keine Rolle, ob die temporären Differenzen GuV-neutral oder GuV-wirksam entstanden sind und wann sie sich ausgleichen werden ¹¹ . Somit werden auch quasi-permanente Erfolgsdifferenzen von Temporary-Konzept umfasst, was seinen Differenzierungskreis im Vergleich zu Timing-Konzept erheblich erweitert (siehe Abb. 2). Auch hier lassen sich temporäre Differenzen in vier typische Fälle, die sich passiver und aktiver Steuerabgrenzung unterordnen, schematisch darstellen (siehe Anhang 7).

Als sonstige Differenzen werden „…diejenigen Ergebnisdifferenzen, die auf Steuerfreistellungen bestimmter Erträge bzw. aus dem steuerlichen Abzugsverbot bestimmter Aufwendungen beruhen…“ (Baetge at al. 2007: 552) bezeichnet. Im Grunde entsprechen sie den permanenten bzw. zeitlich unbegrenzten Differenzen, die umseitig im Unterabschnitt 4.2. beschrieben worden sind.

4.2.3. Vergleich der beiden Abgrenzungskonzepte

In Bezug auf die Zielsetzung der beiden Konzepte lässt es sich feststellen, dass das Timing-Konzept im Rahmen seiner GuV-Orientierung den richtigen Erfolgsausweis in den Vordergrund stellt. Dagegen wird von dem bilanzorientierten Temporary-Konzept nach dem richtigen Ausweis der Steuererstattungsansprüche und -verpflichtungen zum Bilanzstichtag angestrebt. Denn es soll einen wahrheitsgemäßen Bild der Vermögenslage des Unternehmens in der Bilanz erreicht werden (vgl. Küting at al. 2003: 441). Diese

¹¹ Vgl. IAS 12.15; Baetge at al. 2007: 550; Berger und Fischer 2003: § 306 HGB Tz. 46; Coenenberg et al. 2005: 432; Küting at al. 2003: 441.

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unterschiedlichen Zielsetzungen der beiden Abgrenzungskonzepte sind auf den ursprünglichen Ausrichtungen zweier Bilanzierungssysteme, nämlich auf das gläubigerschutz- bzw. vorsichtsgeprägten HGB sowie auf die informationsorientierten IAS/IFRS, zurückzuführen und sind dementsprechend nachvollziehbar.

Aus den vorherigen Ausführungen (siehe Unterkapiteln 4.2.1. und 4.2.2., sowie Abb. 2) wird schnell sichtbar, dass das Temporary-Konzept weitreichender ist als das Timing-Konzept. Denn das bilanzorientierte Konzept umfasst das Timing-Konzept und geht noch darüber hinaus (siehe Anhang 8), indem es zu den zeitlich begrenzten Differenzen zusätzlich quasi-permanente Differenzen berücksichtigt. Dabei ist zu bemerken, dass sich aus dieser erweiterten Abgrenzung von quasi-permanenten Differenzen durch das Temporary-Konzept zwei Tatsachen ergeben: 1) die Zahl der Sachverhalte zur Bildung von Steuerlatenzen ist wesentlich höher und 2) die zukünftige Umkehr dieser Art von Differenzen ist mit erhöhtem Risiko verbunden und daher weniger sicher als nach dem Timing-Konzept (vgl. Wendlandt und Vogler 2001: 245). Des Weiteren beinhalten temporäre Differenzen auch die permanenten Unterschiede, die nur bei ihrer Auflösung und nicht bei ihrer Entstehung Ergebnisdifferenzen zwischen HB und StB hervorrufen (vgl. Coenenberg et al. 2005: 438). Ob dies zu einem besseren Informationsgehalt und mehr Transparenz von Abschlüssen führt, ist fraglich. Denn solche unsicheren Positionen in der Bilanz, die sich vielleicht im kritischen Falle zukünftig realisieren würden, können für die Investitionsentscheidungen nicht unbedingt als geeignete Grundlage angesehen werden, weil „es aufgrund des längeren Zeithorizontes schwieriger [wird], die zu realisierende Steuerentlastung zuverlässig zu schätzen.“ (Baetge und Surrey 2004; 139; ähnlicher Ansicht ist Marx 1998: 181; Schildbach 1998: 939-947). Außerdem wird dieses zu einem wesentlich erhöhtem Komplexitätsgrad der Bilanzanalyse beitragen.

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Die größte Gemeinsamkeit der beiden Konzepte liegt in der Nicht-Erfassung von permanenten Differenzen, weil sie keine entsprechende Relation zwischen HB und StB je bilden werden.

Insofern wird es klar, dass die beiden Abgrenzungskonzepte ihre Vor- und Nachteile haben und dem Grunde nach den unterschiedlichen Rechnungslegungszwecken dienen. Nichtsdestotrotz setzt sich das Temporary-Konzept offensiv durch, was durch das BilMoG bestätigt wird.

4.3. Methoden zur Abgrenzung latenter Steuern

In dem angloamerikanischen Raum wurden 3 verschiedene Methoden zur Abgrenzung latenter Steuern entwickelt (vgl. Coenenberg et al. 2005: 438):

- die Liability- oder Verbindlichkeitsmethode,

- die Deferred- oder Abgrenzungsmethode und

- die Net-of-Tax-Methode ¹² .

Im Folgenden werden die ersten beiden Methoden näher betrachtet, miteinander verglichen und auf ihre Kompatibilität mit den oben beschriebenen Abgrenzungskonzepten überprüft.

4.3.1. Liability-Methode

Der Liability- oder Verbindlichkeitsmethode liegt ein statischer bilanzorientierter Ansatz zu Grunde, da sie auf den richtigen Vermögens- und Schuldenausweis des Unternehmens in der Bilanz ausgerichtet ist (vgl. Coenenberg et al. 2005: 439-443; Baetge at al. 2007: 553). Aktive latente Steuern

¹² Im Rahmen dieser Arbeit wird auf die Beschreibung der Net-of-Tax-Methode weitgehend verzichtet, da sie aufgrund ihrer Komplexität und zahlreichen Unstimmigkeiten in der Praxis der latenten Steuerabgrenzung keine große Rolle spielt (vgl. Coenenberg et al. 2005: 443) und daher keine Relevanz für diese Arbeit darstellt.