II

Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis...............................................................................   II

Abk  ürzungsverzeichnis.  IV

1  Einleitung  1

2  Grundgedanken der Vorschrift  2

2.1  § 173 Abs. 1 AO.  3

2.2  § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO  3

2.3  § 173 Abs. 2  4

3  Tatbestandsmerkmale für die Aufhebung oder  

  Änderung  6

3.1  positive Tatbestandsmerkmale  6

3.1.1  Tatsachen oder Beweismittel  6

3.1.2  Nachträgliches bekannt werden  6

3.1.3  Rechtserheblichkeit  7

3.2  negative Tatbestandsmerkmale  7

3.2.1  Verletzung der Ermittlungspflicht.  7

3.2.2  grobes Verschulden.  7

4  Grobes Verschulden.  8

5  Eine Systematik der durch die Finanzgerichtsbarkeit  

entschiedenen  Fälle  10

5.1  Die juristische Hermeneutik.  10

5.1.1  Der „Kanon“ der Auslegungsmethoden.  10

5.1.2  Die Vorgehensweise der juristischen  

Hermeneutik   12

5.2  Formulierung einer Systematik  13

5.2.1  Sachverhalt 1  14

5.2.2  Sachverhalt 2  16

5.2.3  Sachverhalt 3  18

III

5.3  Ergebnis.  20

Literaturverzeichnis   21

IV

Abk  ürzungsverzeichnis  

AO  Abgabenordnung  

Abs.  Absatz  

BFH  Bundesfinanzhof  

EStG  Einkommensteuergesetz  

FG  Finanzgericht  

FGO  Finanzgerichtsordnung  

i.  V. m. in Verbindung mit  

m.  w. N. mit weiteren Nachweisen  

NWB  Neue Wirtschafts-Briefe  

Rz.  Randziffer  

S.  Satz  

Tz  Textziffer  

1

1 Einleitung

Gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. Nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Das Verschulden ist unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln im Sinne der Nr. 1 stehen.

Laut § 173 Abs. 2 AO können abweichend von Abs. 1 Steuerbescheide, soweit sie auf Grund einer Außenprüfung ergangen sind, nur aufgehoben werden, wenn eine Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt. Dies gilt auch in den Fällen, in denen eine Mitteilung nach § 202 Abs. 1 S. 3 ergangen ist. Die vorliegende Arbeit beschäftigt sich mit dem Tatbestandsmerkmal des groben Verschuldens im Sinne des § 173 AO. Einleitend wird der Zweck der Vorschrift im Allgemeinen, folgend im Einzelnen erläutert. Im weiteren Verlauf der Arbeit werden die Tatbestandsvoraussetzungen des § 173 AO prägnant geschildert, jedoch wird hierbei auf die Vorrausetzung des groben Verschuldens näher eingegangen. Im nächsten Schritt wird erläutert anhand welcher Kriterien, der Versuch unternommen wird, eine Systematik der von der Finanzgerichtsbarkeit entschiedenen Fälle zu formulieren. Mit Hilfe dieser Kriterien werden im Folgenden drei ausgewählte Urteile, in denen die Finanzgerichtsbarkeit über das Vorliegen des groben Verschuldens entschieden hat, beleuchtet.

2

2 Grundgedanken der Vorschrift

Aus praktischer Sicht stellt § 173 AO die Grundnorm für die Änderung und Aufhebung von Steuerescheiden und diesen gleichgestellten Bescheiden dar. ¹ Die Korrektur erfolgt, wenn die Bescheide nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen oder vorläufig sind (§172 AO).

Die Vorschrift löst den Prinzipienwiderspruch, welcher zwischen Vertrauensschutz und Rechtsicherheit einerseits, und der materiellen Rechtsrichtigkeit andererseits besteht. Hierbei werden die Durchbrechung der Bestandskraft eines Bescheides zum Sachverhalt und dessen Aufklärung in Beziehung gesetzt. § 173 AO ist eine Mussvorschrift, dass heißt, wenn alle Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt sind, ist der Bescheid durch die Finanzbehörde aufzuheben oder zu ändern. ² Allerdings gestattet § 173 AO nur die punktuelle Berichtigung von Steuerbescheiden. Er berücksichtigt lediglich die nachträglich neu bekannt gewordenen Tatsachen. Demnach wird ein Steuerfall nicht gesamt aufgerollt, da hier der Gesetzgeber der Bestandskraft von Steuerbescheiden eine höhere Bedeutung als der Rechtsrichtigkeit beimisst. ³ Die Vorschrift enthält zwei voneinander unabhängige Berichtigungs-normen. Diese differenzieren danach, ob die Korrektur zu einer höheren Steuer (§173 Abs. 1 Nr. 1 AO) oder zu einer niedrigeren Steuer (§173 Abs. 1 Nr. 2 AO) führt.

¹ Vgl.: Rüsken in Klein (2000), § 173 Rz. 1.

² Vgl.: Seer in Tipke/Lang (2005), § 21 Rz. 404-409.

³ Vgl.: Rüsken in Klein (2000), § 173 Rz. 1.

3

2.1 § 173 Abs. 1 AO

Werden neue Tatsachen nachträglich bekannt, welche zu einer höheren Steuer führen, ist der Steuerbescheid zum Nachteil des Steuerpflichtigen aufzuheben oder zu ändern. Das Prinzip der Steuergerechtigkeit hat hier Vorrang vor dem Vertrauensschutz des Steuerpflichtigen. Hätte die Finanzbehörde die Tatsachen bereits bei Erlass des Bescheides in Erfüllung ihrer Aufklärungspflicht ermitteln können, darf der Bescheid nicht aufgehoben oder geändert werden. Rechtsicherheit und Vertrauensschutz des Steuerpflichtigen gehen hier der materiellen Rechtsrichtigkeit vor. Wird die Steuer durch die Finanzbehörde endgültig festgesetzt, ohne offenkundige Zweifelsfragen zu klären, darf sich der Steuerpflichtige darauf verlassen, dass eine abschließende Prüfung durchgeführt wurde. Dieser Grundgedanke wird von der Rechtssprechung nach dem Grundsatz von Treu und Glauben wesentlich eingeschränkt. Er greift demnach nicht, wenn der Steuerpflichtige seine, die ihn treffenden Mitwirkungspflichten verletzt. Insoweit genießt er keinen Vertrauensschutz. 4

Haben sowohl der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten als auch die Finanzbehörde ihre Aufklärungspflicht verletzt, so trifft in der Regel den Steuerpflichtigen die Verantwortung mit der Folge der Aufhebung oder Änderung des Bescheides. 5

2.2 § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO

Führen nachträglich bekannt gewordene Tatsachen zu einer niedrigeren Steuer, ist der Bescheid nur dann zu berichtigen, wenn den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass sie der Finanzbehörde unbekannt geblieben sind. Kommt der Steuerpflichtige seinen Mitwirkungspflichten nicht mit der gebotenen Sorgfalt nach, genießt

⁴ Vgl.: Seer in Tipke/Lang (2005), § 21 Rz. 406.

⁵ Vgl.: Birk (2006), § 5 Rz. 386.

4

dieser somit keinen Vertrauensschutz. ⁶ Ermittlungsfehler der Finanzbehörde spielen hier keine Rolle. 7

Stehen die dem Steuerpflichtigen günstigen Tatsachen oder Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln, die zu einer höheren Steuer führen (§ 173 Abs.1 Nr. 1 AO), so ist das Verschulden des Steuerpflichtigen nach § 173 Abs.1 Nr. 2 S. 2 AO unbeachtlich. Ein solcher Zusammenhang liegt vor, wenn der steuererhöhende Vorgang mit dem steuermindernden Vorgang einhergeht. ⁸ Der Steuerpflichtige, dem gegenüber nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO eine höhere Steuer festzusetzen ist, kann somit Tatsachen zu seinen Gunsten geltend machen. Auf diese Weise ist die Festsetzung der tatsächlich ent-standenen Steuer sichergestellt. 9

2.3 § 173 Abs. 2

§ 173 Abs. 2 AO regelt im Interesse des Rechtsfriedens den besonderen Vertrauensschutz bezüglich der Steuerbescheide, die aufgrund einer Außenprüfung ergangen sind (Änderungssperre). ¹⁰ Die Finanzbehörde hat bei einer Außenprüfung die Möglichkeit umfassende Ermittlungen bezüglich der Tatsachen, die für die Festsetzung der Steuer bedeutend sind, durchzuführen. Der Steuerpflichtige kann davon ausgehen, dass der Finanzbehörde nach einer Außenprüfung alle Tatsachen bekannt sind. Werden der Finanzbehörde nach Auswertung der Außenprüfung neue Tatsachen bekannt, so können diese bei der Steuerfestsetzung nicht verwertet werden. ¹¹ Liegt eine Steuerverkür-

⁶ Vgl.:Lüdtke-Handrey (2005), S. 222.

⁷ Vgl.: Jakob (2006), § 9 Rz. 591.

⁸ Vgl.: Rüsken in Klein (2000), § 173 Rz. 136.

⁹ Vgl.: Ax (2003), Rz. 2070.

¹⁰ Vgl.: ebd., Rz. 2073.

¹¹ Vgl.: Rüsken in Klein (2000), § 173 Rz. 141.

5

zung  oder leichtfertige Steuerverkürzung vor, ist eine Aufhebung oder  

  Änderung von Bescheiden gerechtfertigt  

6

3 Tatbestandsmerkmale für die Aufhebung oder

Änderung

Positive Merkmale müssen zwingend positiv festgestellt werden, negative Merkmale stellen darauf ab, dass ein bestimmter Umstand nicht vorliegt.

3.1 positive Tatbestandsmerkmale

3.1.1 Tatsachen oder Beweismittel

Jeder Lebenssachverhalt, der einen steuerlichen Tatbestand i.S.d. § 38 AO erfüllt und zu einer höheren oder niedrigeren Steuer führt, wird als Tatsache bezeichnet. ¹² Als Tatsache gilt nach der Formel des BFH alles, was Merkmal oder Teilstück eines Steuertatbestandes sein kann: Zustände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften der Außenwelt (äußere Tatsachen) und Vorgänge des Seelenlebens (innere Tatsachen, z.B. Kenntnis, Absicht, Wille).“ ¹³ . „Beweismittel sind alle Erkenntnisse, die geeignet sind, das Vorliegen oder Nichtvorliegen von Tatsachen zu beweisen.“ ¹⁴ Nach § 92 AO sind dazu Auskünfte von Beteiligten und anderen Personen, Sachverständige, Urkunden und Augenschein geeignet.

3.1.2 Nachträgliches bekannt werden

„Nachträglich bekannt gewordene Tatsachen oder Beweismittel sind solche, die im Zeitpunkt des Erlasses des ursprünglichen Bescheides bereits vorhanden, aber noch unbekannt waren.“ ¹⁵ Dabei kommt es auf

¹² Vgl.: Ax (2003), Rz. 2032.

¹³ ´Vgl.´: Jakob (2006), § 9 Rz. 593.

¹⁴ ´Vgl.´: Birk (2006), § 5 Rz. 387.

¹⁵ ´Vgl.´: Seer in Tipke/Lang (2005), § 21 Rz. 412.

7

den Kenntnisstand der für die Bearbeitung des Steuerfalles zuständigen Personen an. 16

3.1.3 Rechtserheblichkeit

Die nachträglich bekannt gewordenen Tatsachen oder Beweismittel müssen rechtserheblich, dass heißt steuerlich relevant sein. Sie müssen zu einer höheren oder niedrigeren als der festgesetzten Steuer führen. 17

3.2 negative Tatbestandsmerkmale

3.2.1 Verletzung der Ermittlungspflicht

Die Grundsatz von Treu und Glauben schließt eine Aufhebung oder Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zuungunsten des Steuerpflichtigen aus, wenn das nachträgliche bekannt werden auf einer Verletzung der den Finanzbehörden obliegenden Ermittlungspflicht beruht. 18

3.2.2 grobes Verschulden

Im Gegenzug fordert § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO für eine Korrektur zugunsten des Steuerpflichtigen, dass ihn kein grobes Verschulden am nachträglichen Bekannt werden der Tatsachen oder Beweismittel trifft. ¹⁹ Grobes Verschulden des Steuerpflichtigen bedeutet, dass dieser seine Erklärungs- und Mitwirkungspflichten vorsätzlich oder grob fahrlässig verletzt hat. 20

¹⁶ Vgl.: Iser in Drube (2005), S. 23.

¹⁷ Vgl.: Seer in Tipke/Lang (2005), § 21 Rz. 414.

¹⁸ Vgl.: ebd., Rz. 415.

¹⁹ Vgl.: ebd.

²⁰ Vgl.: Jakob (2006), § 9 Rz. 615.

8

4 Grobes Verschulden

Die Änderung oder Aufhebung eines Bescheides nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO ist vom Tatbestandsmerkmal des groben Verschuldens abhängig. Dadurch bezweckt die Gesetzgebung, dass der Steuerpflichtige nicht nach bestandskräftiger Veranlagung willkürlich neue Tatsachen oder Beweismittel zu seinen Gunsten geltend machen kann. Somit ist der Steuerpflichtige von vornherein dazu angehalten, seine Erklärungs-und Mitwirkungspflichten mit der persönlichen zumutbaren Sorgfalt auszuführen. Dabei richtet sich die Schwere der Pflichtverletzung nach dem subjektiven Kenntnisstand und nicht nach dem eines durchschnittlichen Steuerpflichtigen. 21

Beispielsweise werden an einen Gewerbetreibenden, entsprechend seines im Vergleich besseren Kenntnisstandes über wirtschaftliche und steuerliche Vorgänge, höhere Anforderungen gestellt als bei einem Arbeitnehmer. 22

Der Steuerpflichtige hat im Rahmen seiner Erklärungspflicht eine Steuererklärung wahrheitsgemäß nach bestem Wissen und Gewissen abzugeben, geforderte Unterlagen einzureichen und gegebenenfalls die abgegebene Erklärung zu berichtigen. Im Rahmen der Mitwirkungspflicht hat der Steuerpflichtige Tatsachen oder Beweismittel vollständig und wahrheitsgemäß anzugeben, Beweismittel herbeizuschaffen und an der Sachaufklärung mitzuwirken. ²³ Grobes Verschulden beinhaltet gemäß § 276 Abs. 1 BGB Vorsatz und grobe Fahrlässigkeit. Vorsätzliches Handeln des Steuerpflichtigen ist gegeben, wenn er seine Erklärungs- und Mitwirkungspflichten gekannt und ihre Verletzung gewollt hat. Es ist dazu ausreichend, dass der Steuerpflichtige die Pflichtverletzung vorausgesehen und hingenom-

²¹ Vgl.:Loose in T/K (2006), § 173 Tz. 74.

²² Vgl.: Ax (2003), Rz. 2065.

²³ Vgl.: Loose in T/K (2006), § 173 Tz. 74.

9

men hat. ²⁴ Grob fahrlässiges Handeln des Steuerpflichtigen ist anzunehmen, wenn er die Sorgfalt, zu der er nach seinen persönlichen Kenntnissen und Fähigkeiten verpflichtet und imstande ist, in ungewöhnlichen Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt. ²⁵ . Der Steuerpflichtige handelt insbesondere grob fahrlässig, wenn er die ihm vor Eintritt der Bestandskraft offen stehenden Möglichkeiten der Erklärung oder spätestens des Einspruchs nicht nutzt. ²⁶ Die herrschende Meinung vertritt die Auffassung, dass sich der Steuerpflichtige das Verschulden eines gewillkürten Vertreters analog §§ 110 Abs. 1 Satz 2 und 152 Abs. 1 Satz 3 AO zurechnen lassen muss. ²⁷ Folglich wird verhindert, dass der Steuerpflichtige seine Verantwortlichkeit für die Richtigkeit der Steuererklärung mit befreiender Wirkung auf Dritte abwälzen kann. 28

Einschränkend vertritt Loose die Ansicht, dass dem Steuerpflichtigen nur das Verschulden des gesetzlichen Vertreters zuzurechnen ist. 29

²⁴ Vgl.: ebd., Tz. 75.

²⁵ Vgl.: Loose in T/K (2006), § 173 Tz. 76.

²⁶ Vgl.: FG Hamburg, 5 K 60/05 EFG 2007.

²⁷ Vgl.: Ax (2003), Rz. 2068.

²⁸ Vgl.: Seer in Tipke/Lang (2005), § 21 Rz. 417.

²⁹ Vgl.: Loose in T/K (2006), § 173 Tz. 82.

10

5 Eine Systematik der durch die Finanzgerichts-

barkeit entschiedenen Fälle

5.1 Die juristische Hermeneutik

Der Gesetzestext ist notwendig abstrakt und bedarf einer eindeutigen Auslegung, Applikation und Konkretisierung. Der Inhalt und Sinn eines unbestimmten Rechtsbegriffes kann und muss vom Richter durch ordnungsgemäße Anwendung der Regeln korrekter Auslegung festgesetzt werden. Abstrakte Begriffe erhalten dadurch eine konkrete Bedeutung. Um eine Entscheidung zu finden, bedient man sich der juristischen Hermeneutik. ³⁰ Sie ist die Lehre von der Auslegung juristischer Texte, insbesondere von Gesetzestexten ³¹ .

5.1.1 Der „Kanon“ der Auslegungsmethoden

Die herrschende Meinung der juristischen Auslegungslehre knüpft dabei an die von Friedrich Carl von Savigny aufgestellten „Mittel zur Sinnbestimmung“ an. Dieser kannte neben der „grammatischen“, noch eine „historische“, „systematische“ und „logische“ Auslegung. ³² In der heutigen Auslegungsmethodik differenziert man zwischen der grammatischen, der systematischen (vielmehr systematisch-logischen), der historischen und der „objektiv-teleologischen“ Auslegung. ³³ Die grammatische Auslegung fordert die Festsetzung des Sinnes einer Rechtsnorm möglichst nah am Wortsinn. Dabei treffen natürlich - alltäglicher und technisch - juristischer Sprachsinn aufeinander. ³⁴ Die systematisch-logische Auslegung, beruht auf dem Gedanken, dass die Rechtsnormen in einem gedanklichen Zusammenhang miteinander-

³⁰ Vgl.:Online im Internet: URL: http://www.uni-essen.de-

/literaturwissenschaft-aktiv/Vorlesungen/hermeneutik/jhermeneutik.htm.

³¹ Vgl.: Online im Internet: URL: http://www.lexexact.de.

³² Vgl.: Zippelius (2006), S, 42.

³³ Vgl.: Bydlinski (1991), S, 437.

³⁴ Vgl.: Engisch (1971), S. 77-78.

11

stehen. Danach sind die die Rechtssätze so auszulegen, dass keine Norm einer anderen Norm widerspricht. 35

Je nach Auslegungsziel kann die historische Auslegung auf zwei Arten erfolgen. Die historische Auslegung berücksichtigt vorhergehende Normtexte und Gründe für ihre Änderung. Die "genetische" Auslegung zieht Gesetzes-Materialien, wie zum Beispiel Protokolle von Parlamentsdebatten, Anträge und Kommentare zu Gesetzesvorhaben m den Sinn der auszulegenden Norm zu ermitteln. ³⁶ Ist ein Fall nicht mit Hilfe der bereits erwähnten Auslegungsmethoden zu lösen, wird die Ermittlung auf Grund allgemeinerer Erfahrungen fortgeführt. Die objektiv-teleologische Auslegung stellt sich die Frage, welche Ziele Menschen im Allgemeinen wohl verfolgen. Dabei fließen Gerechtigkeit, Rechtssicherheit, und Zweckmäßigkeit als Ziele der Auslegung in die Betrachtung hinein. ³⁷ Allerdings ist diese Auslegungsmethode in einem demokratischen Staatswesen äußerst umstritten. Schon Savigny wollte diesen Auslegungsgesichtspunkt grundsätzlich nicht anerkennen, da er die Willkür des Auslegers befürchtete. ³⁸ Das Ziel der Auslegung und die Rangfolge der Auslegungsmethoden sind bei voneinander abweichenden Auslegungsergebnissen fragwürdig. ³⁹ So kann zum Beispiel eine strenge Trennung systematischen und der grammatischen Auslegungsmethode nicht vorgenommen werden. Jede systematische Überlegung setzt bereits die Kenntnis der Bedeutung der herangezogenen Gesetzestexte voraus. Entsprechend geht die grammatische Auslegung der systematischen Auslegung notwendig

³⁵ Vgl.: Zippelius (2006), S. 43.

³⁶ Vgl.: Busse (1993) Online im Internet: URL: http://www.doku.net/artikel-

/derstellen.htm.

³⁷ Vgl.: Bydlinski (1991), S.454.

³⁸ Vgl.: Busse (1993) Online im Internet: URL: http://www.doku.net/artikel-

/derstellen.htm.

³⁹ Vgl.: Rüßmann (2002) Online im Internet: URL: https://ruessmann.jura.uni-

sb.de/Lehre/WS96-/Denken/Erlaeuterungen/ausleg.htm.

12

voran. Entgegengesetzt stellt sich die Frage, ob die grammatische Auslegung auch auf systematische Gesichtspunkte zurückgreift. 40

5.1.2 Die Vorgehensweise der juristischen Hermeneutik Zunächst werden im Rahmen der Ortsbestimmung alle für den zu beurteilenden Sachverhalt bedeutsamen Rechtsnormen ausgewählt. Diese sind anhand der bereits erläuterten Auslegungsmethoden zu interpretieren. Im nächsten Schritt werden gängige Rechtssprechungen, andere Interpretationen und dominante Meinungen miteinander verglichen. Abschließend kann der Sachverhalt gewürdigt und ein Entschluss gefasst werden. 41

⁴⁰ Vgl.: Busse (1993) Online im Internet: URL: http://www.doku.net/artikel-

/derstellen.htm.

41 Vgl.: URL:http://egora.uni-muenster.de/pol/personen/waldmann/bindata-

/Methoden4.pdf.

13

5.2 Formulierung einer Systematik

Das Gerichtsverfahren spiegelt die zentrale hermeneutische Situation in Streitfällen wieder. Hier entscheiden die Richter anhand der vorgetragenen Auslegungen, ob ein Sachverhalt unter die Geltung einer gesetzlichen Norm, hier § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO, fällt. ⁴² Anhand ausgewählter Urteile, welche im Zeitraum vom 15. Februar 2006 bis 19. April 2007 von der Finanzgerichtsbarkeit verkündet wurden, soll der Versuch unternommen werden, eine Systematik unter Verwendung der erläuterten Auslegungsmethoden zu ermitteln. Alle Urteile weisen den gleichen formellen Aufbau auf. Genannt werden das Datum der Entscheidung, die zuständige Finanzgerichtsbarkeit und das Aktenzeichen. Die Überschrift wird durch einen Leitsatz prägnant durch die Bekanntmachung des Ergebnisses erläutert. Der erste Schritt des hermeneutischen Verfahrens ist durch Nennung der für den Sachverhalt bedeutsamen Rechtsnormen ausgeführt. Im nächsten Schritt wird der Tatbestand dargestellt. Unter Anwendung der Auslegungsmethoden wird nunmehr die von der Finanzgerichtsbarkeit getroffene Entscheidung über die vom Kläger und Beklagten gestellten Anträge ausführlich dargelegt.

⁴² Vgl.: Busse (1993) Online im Internet: URL: http://www.doku.net/artikel-

/derstellen.htm.

14

5.2.1 Sachverhalt 1

Vertritt ein Steuerpflichtiger die Auffassung, dass bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG Reisekosten erst in dem Jahr geltend gemacht werden können, in dem die entsprechenden Einnahmen in Form von Erstattungsleistungen der Auftraggeberin vereinnahmt werden, liegt kein grobes Verschulden vor. Dem Antrag des Klägers, die Reisekosten nachträglich zu berücksichtigen und den betreffenden Einkommensteuerbescheid zu ändern, wurde stattgegeben. ⁴³ Im Folgenden wird die Begründung der Finanzgerichtsbarkeit dargestellt. Eingangs wird das Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO geschildert. Angewendet wird hierbei die grammatische Auslegungsmethode. Der strittige Teil der Tatbestands-voraussetzung des groben Verschuldens wird definiert. Die grammatische Auslegung steht in einem engen Zusammenhang mit der systematischen Auslegung. Folglich werden auch Definitionen aus anderen Kodifikationen zur Ermittlung der Bedeutung herangezogen. Nach der Legaldefinition des § 276 Abs. 2 BGB handelt fahrlässig, wer die im Verkehr gebotene Sorgfalt außer Acht lässt. Die Bedeutung dieser Definition wurde durch die Rechtsprechung des BFH und der FG weiter ausgelegt: „Grob fahrlässig handelt, wer die ihm nach seinen persönlichen Verhältnissen zuzumutende Sorgfalt in ungewöhnlich großem Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt. Dazu gehört, dass er unbeachtet lässt, was im gegebenen Falle jedem hätte einleuchten müssen und auch die naheliegendsten und einfachsten Überlegungen nicht anstellt.“ ⁴⁴ Der Klägerin hätte nicht einleuchten müssen, dass die Reisekosten nicht erst im dem Kalenderjahr, in dem die Erstattung der Auftraggeberin zugeflossen ist, geltend gemacht werden können. Zur Begründung wird an dieser Stelle die systematische Auslegung fortgeführt, indem Vorschriften aus dem Ein-

⁴³ Vgl.FG Düsseldorf, Urteil vom 07. Mai.2007 - 17 K 1156/05 E, NWB DokID:

RAAAC-5117.

⁴⁴ ´Vgl.´ ebd.

15

kommensteuergesetz herangezogen werden: „Nach § 3 c Abs. 1 EStG sind Reisekosten nicht als Werbungskosten abzugsfähig, wenn diese später nach § 3 Nr. 16 EStG vom Arbeitgeber steuerfrei erstattet werden“ ⁴⁵ Ebenso: „Nach § 11 Abs. 2 S. 2 i. V. m. § 11 Abs. 1 S. 2 EStG werden Ausgaben nicht im Jahre des Abflusses, sondern der wirtschaftlichen Zugehörigkeit berücksichtigt.“ ⁴⁶ Ebenfalls kaum trennbar ist die systematische Auslegung von der teleologischen. ⁴⁷ Entsprechend fließen hier zwei Urteile des BFH in die Entscheidung ein:

Hiernach wird grobes Verschulden ausgeschlossen, wenn der Steuerpflichtige annimmt, dass der Begriff „Gewinn“ Einnahmen voraussetzt und dieser deshalb keine Einkommensteuererklärung abgibt (BFH-Urteil vom 10. August 1988 IX R 219/84, BStBl 1989 II S. 131). Ferner liegt kein grobes Verschulden vor, wenn der Steuerpflichtige es unterlässt, vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend zu machen, weil dieser der Ansicht war, ohne Mieteinnahmen sei ein Abzug der Werbungskosten ausgeschlossen (BFH-Urteil vom 23. Januar 2001 XI R 42/00, BStBl 2001 II S. 379). 48

Das Finanzgericht bedient sich hier vor dem Hintergrund der Gewährleistung von Rechtssicherheit und Gerechtigkeit der teleologischen Auslegungsmethode. Die Anwendung der historischen Auslegungsmethode entfällt.

⁴⁵ ´Vgl.´FG Düsseldorf, Urteil vom 07. Mai 2007 - 17 K 1156/05 E, NWB DokID:

RAAAC-5117.

⁴⁶ Vgl. ebd.

⁴⁷ Vgl.: Busse (1993) Online im Internet: URL: http://www.doku.net/artikel-

/derstellen.htm.

⁴⁸ Vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 07. Mai 2007 - 17 K 1156/05 E, NWB DokID:

RAAAC-5117.

16

5.2.2 Sachverhalt 2

Im zweiten Sachverhalt liegt grobes Verschulden des Steuerpflichtigen am nachträglichen bekannt werden einer neuen Tatsache vor, da er eine im ESt-Erklärungsformular ausdrücklich gestellte Frage nicht be-antwortet hat. 49

Analog zum ersten Sachverhalt wird zunächst eine Kombination der grammatischen und systematischen Auslegungsmethode angewandt. Eingans definiert das Finanzgericht, unter Anwendung der grammatischen Auslegungsmethode, grobes Verschulden, in dem es die zum Sachverhalt einschlägige Rechtssprechung wiedergibt: Nach dem BFH liegt grobes Verschulden als grobe Fahrlässigkeit vor, wenn der Steuerpflichtige eine im Steuererklärungsformular ausdrücklich gestellte, auf einen bestimmten Vorgang bezogene Frage nicht, schlecht oder unvollständig oder falsch beantwortet (BFH-Urteil vom 23. Oktober 2003 III R 32/00, BFH/NV 2003, 441, m.w.N.). ⁵⁰ Darauf folgend wird die Vorschrift des § 150 Abs. 2 S. 1 AO, wonach der Steuerpflichtige Angaben in der Steuererklärung nach besten Wissen und Gewissen zu machen hat, angeführt. Laut Rechtssprechung ist dabei der Erklärungsvordruck gewissenhaft durchzulesen und auszufüllen. Überdies handelt ein Steuerpflichtiger, der nicht steuerrechtlich vorgebildet ist, in der Regel grob fahrlässig, wenn er eine im Steuerer-klärungsformular ausdrücklich gestellte und auf einen bestimmten Sachverhalt bezogene Frage nicht beantwortet (BFH-Urteile vom 9. August 1991 III R 24/87, BStBl 1992 II S. 65 und vom 4. Februar 1993 III R 78/91, BFH/NV 1993, 641, jeweils m.w.N.) ⁵¹ Die systematische Auslegungsmethode geht hier mit der grammatischen einher. Beide Methoden werden im Anschluss durch die teleologische Auslegungsmethode ergänzt: Das Finanzgericht wendet hierbei

⁴⁹ Vgl. FG München, Urteil vom 18. Oktober 2006 - 1 K 1364/06, NWB DokID:

MAAAC-41424.

⁵⁰ Vgl.: ebd.

⁵¹ Vgl.: ebd.

17

die genannten Vorschriften und die Rechtssprechung auf den Sachverhalt an. Der Steuerpflichtige befand sich in einem Rechtsirrtum über die Absetzbarkeit von Aufwendungen und hat deshalb Angaben zu Fragen unterlassen, die er nach eigener Meinung für steuerlich irrelevant hält. Das Risiko seiner Rechtsansicht, welche sich später als irrig herausstellte und dass, das Finanzamt auf Grund dessen die Steuer zu hoch fest setzt hat, ist vom Steuerpflichtigen zu tragen. Die historische Auslegungsmethode findet keine Anwendung.

18

5.2.3 Sachverhalt 3

Im folgenden Sachverhalt hat das Finanzgericht entschieden, dass ein steuerlich nicht vorgebildeter Rechtsanwalt grob fahrlässig handelt, wenn er aufgrund der Vorschrift § 4 Abs. 4a EStG davon ausgeht, Schuldzinsen seien generell nicht abzugsfähig. ⁵² Die Begründung des Finanzgerichtes Münster erfolgt zunächst nach der grammatischen und systematischen Auslegungsmethode. Die Vorschrift des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO wird definiert. Die Legaldefinition des § 276 Abs. 2 BGB für fährlässiges Handeln wird hier folgendermaßen durch Rechtssprechung ausgelegt: Grob fahrlässiges Handeln liegt vor, wenn der Steuerpflichtige die ihm nach seinen persönlichen Fähigkeiten und Verhältnissen zumutbare Sorgfalt in ungewöhnlichen Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt hat. Der Mangel an Kenntnissen eines steuerrechtlich nicht vorgebildeten Steuerpflichtigen ist grundsätzlich nicht geeignet, den Vorwurf grober Fahrlässigkeit zu begründen, es sei denn, der Steuerpflichtige geht einer Zweifelsfrage nicht nach, die sich ihm hätte aufdrängen müssen (BFH-Beschluss vom 31. Januar 2005 VIII B 18/02 BFH/NV 2005, 1212; BFH.Urteil vom 23.02.2000 VIII R 80/98 BFH/NV 2000. 978). Im Zuge der teleologischen Auslegungsmethode wird die Rechtssprechung auf den Sachverhalt angewendet: Da der Steuerpflichtige einen Steuerberater mit der Erstellung seiner Steuererklärung beauftragt hat, geht das Finanzgericht davon aus, das dieser nicht steuerrechtlich vorgebildet ist. Dessen ungeachtet liegt grobes Verschulden vor. Ein Rechtsanwalt ist aufgrund seiner juristischen Ausbildung durchaus in der Lage, den Wortlaut und Sinngehalt einer steuerrechtlichen Vorschrift zu verstehen. Gerade deshalb, weil sich dieser mit der für den Einzelfall zutreffenden Vorschrift beschäftigt hat. Auf Grund dessen geht das Finanzgericht davon aus, dass der Steuerpflichtige die betreffende Vorschrift entweder nicht oder nur flüchtig gelesen hat. Insofern

⁵² Vgl. FG Münster, Urteil vom 17.08.2006 - 8 K 1219/04 F, NWB DokID: AA-

AAC-18097.

19

hat dieser bei der Bildung der Rechtsaufassung, Schuldzinsen seien grundsätzlich nicht mehr abziehbar, grob fahrlässig gehandelt. Auch im dritten Urteil kommt die historische Auslegungsmethode nicht zur Anwendung.

20

5.3 Ergebnis

Das Ziel der Arbeit lag zum einen darin, einen Überblick über die Vorschrift des § 173 AO zu geben, und zum anderen anhand von ausgewählten Urteilen eine Systematik unter Anwendung der beschriebenen Auslegungsmethoden zu erstellen.

Alle drei vorliegenden Urteile verfolgen bezüglich der Auslegungsmethoden denselben Aufbau. Zunächst wird die grammatische Auslegungsmethode angewendet. Diese wird durch Hinzuziehung anderer Vorschriften ergänzt, wobei die systematische Auslegungsmethode ihre Anwendung findet. Beide Methoden stehen hierbei in einer Wechselwirkung zueinander. Die teleologische Auslegungsmethode findet am Ende der Begründung des Urteils ihre Verwendung. Die historische Auslegungsmethode bleibt stets außen vor.

Diese Kontinuität ist ebenfalls in weiteren Urteilen zu beobachten. Die Grenzen der Auslegungsmethoden sind fließend. Strittig ist, ob diese überhaupt gezogen werden kann.

Immanuel Kant vertrat die Ansicht, dass eine Formulierung von Regeln für die Anwendung von Regeln zu einem endlosen Widerspruch führt.

Laut Engisch hat sich die juristische Hermeneutik zu einer regelrechten Auslegungsdogmatik herausgebildet.

21

Literaturverzeichnis

Ax, R. et al., Finanz und Steuern. Abgabenordnung und Finanzge-richtsordnung, Band 4, 18. Aufl., Stuttgart 2003

Birk, D., Steuerrecht, 9. Aufl., Berlin 2006

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