Inhaltsverzeichnis I

Inhaltsverzeichnis   

Abk  ürzungsverzeichnis  III

Symbolverzeichnis   V

Abbildungsverzeichnis   VI

1  Einleitung.  1

2  Grundbegriffe des Umwandlungsrechts  2

2.1  Spaltung.  2

2.2  Verschmelzung.  3

2.3  Einbringung.  4

2.4  Übertragungsergebnis versus Übernahmeergebnis  4

3  Umwandlungsvorgänge unter Berücksichtigung von Verlustvorträgen  5

3.1  Vorbemerkungen.  5

3.1.1  Wirtschaftliche Betrachtungsweise  5

3.1.2  Abgrenzung des § 10d Abs. 2 EStG zu § 15a Abs. 4 EStG  5

3.1.3  Abgrenzung des § 8 Abs. 4 KStG zu § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG  6

3.1.4  Anmerkungen zu gewerbesteuerlichen Verlustvorträgen  8

3.1.5  Vorkonzernliche Verluste  8

3.1.6  Konzernliche Verluste.  9

3.2  Übertragung von Gewinnquellen auf die Verlustgesellschaft.  9

3.2.1  Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine  

Kapitalgesellschaft.   9

3.2.1.1  Downstream Merger.  9

3.2.1.2  Upstream Merger.  12

3.2.1.3  Sidestream Merger  13

3.2.2  Spaltung einer Kapitalgesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft.  14

3.2.2.1  Downstream Aufspaltung.  14

3.2.2.2  Downstream Abspaltung  14

3.2.2.3  Downstream Einbringung  15

3.2.3  Umwandlung einer Kapitalgesellschaft auf eine  

Personengesellschaft.   16

3.2.4  Umwandlung einer Personengesellschaft auf eine  

Kapitalgesellschaft.   16

3.2.5  Umwandlung einer Personengesellschaft auf eine  

Personengesellschaft   17

Inhaltsverzeichnis II

3.3  Übertragung der Verlustvorträge auf eine Gewinngesellschaft  17

3.3.1  Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine  

Kapitalgesellschaft.   17

3.3.2  Upstream Merger einer Tochtergesellschaft mit verlustbehafteter  

KG  -Beteiligung  18

3.3.3  Spaltung einer Kapitalgesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft.  19

3.3.4  Abspaltung einer verlustbehafteten KG-Beteiligung  21

3.3.5  Umwandlung einer Kapitalgesellschaft auf eine  

Personengesellschaft.   22

3.3.6  Umwandlung einer Personengesellschaft auf eine  

Kapitalgesellschaft.   23

3.3.7  Umwandlung einer Personengesellschaft auf eine  

Personengesellschaft.   25

3.4  Formwechsel der Verlustgesellschaft.  26

4  Fazit und Gestaltungsmöglichkeiten  27

5  Ausblick.  30

Anhangverzeichnis   32

Anhang   33

Rechtsstand.   42

Literaturverzeichnis   43

Abkürzungsverzeichnis III

Abkürzungsverzeichnis

Abb. Abbildung AG Aktiengesellschaft AO Abgabenordnung BewG Bewertungsgesetz BMF Bundesministerium der Finanzen BV Betriebsvermögen bzw. beziehungsweise d. h. das heißt EK Eigenkapital EStG Einkommensteuergesetz f. folgende ff. fortfolgende GE Geldeinheiten gem. gemäß GewStG Gewerbesteuergesetz GewStR Gewerbesteuer-Richtlinien ggf. gegebenenfalls GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung HEV Halbeinkünfteverfahren HGB Handelsgesetzbuch i. S. d. im Sinne des i. S. v. im Sinne von i. V. m. in Verbindung mit KapG Kapitalgesellschaft KG Kommanditgesellschaft KStG Körperschaftssteuergesetz

Abkürzungsverzeichnis IV

Nr. Nummer OHG Offene Handelsgesellschaft S. Seite StBereinG Steuerbereinigungsgesetz Tz. Textziffer u. a. unter anderem u. E. unseres Erachtens UmwG Umwandlungsgesetz UmwSt-Erlass Umwandlungssteuererlass UmwStG Umwandlungssteuergesetz vgl. vergleiche z. B. zum Beispiel

Symbolverzeichnis V

Symbolverzeichnis

NK Nennkapital des übernehmenden Rechtsträgers vor der Verschmelzung UW ÜN Unternehmenswert des übernehmenden Rechtsträgers UW ÜT Unternehmenswert des übertragenden Rechtsträgers V ÜT Wert des übertragenen Vermögens x Kapitalerhöhungsbetrag

Abbildungsverzeichnis   

Abbildungsverzeichnis   

Abb.  1: Aufspaltung  

Abb.  2: Abspaltung  

Abb.  3: Ausgliederung  

Abb.  4: Verschmelzung.  

Abb.  5: Mantelkaufproblematik  

Abb.  6: schädlicher downstream Merger  

Abb.  7: unschädlicher downstream Merger  

Abb.  8: upstream Merger  

Abb.  9: Formel zur Berechnung des Kapitalerhöhungsbetrages bei einem  

sidestream  Merger  

Abb.  10: Formel zur Berechnung des Kapitalerhöhungsbetrags bei einer  

downstream  Abspaltung.  

Abb.  11: Abspaltung einer verlustbehafteten KG-Beteiligung  

Abb.  12: Verlustabzugsberechtigung beim Formwechsel.  

Abb.  13: Überblick für die Verlustbehandlung bei den verschiedenen  

Umstrukturierungen   

1 Einleitung 1

1 Einleitung

Insbesondere in Zeiten schlechter Konjunktur ergibt sich für Unternehmen die Notwendigkeit zur Zusammenführung bzw. Neuordnung von Geschäftsfeldern. Eine sinnvolle Restrukturierung setzt dabei aus steuerlicher Sicht u. a. voraus, dass bislang entstandene Verluste auch nach der Restrukturierung weiterhin steuerlich genutzt werden können. ¹ Umstrukturierungen im Unternehmen sind zur Erhaltung der Wettbewerbsfähigkeit und der damit verbundenen Sicherheit von Arbeitsplätzen unerlässlich. Die Steuergesetze enthalten eine ganze Reihe von Einschränkungen, die jedoch grundsätzlich von dem Grundgedanken getragen sind, Umstrukturierungen von Unternehmen und Unternehmensgruppen zu erschweren.

Um zu analysieren, welche Umstrukturierungen im Hinblick auf die Verlustnutzung problematisch sind, werden in dieser Arbeit zunächst die wichtigsten Grundlagen des Umwandlungsrechts erläutert.

In dem sich anschließenden Hauptteil werden sodann einige Vorüberlegungen angestellt, indem u. a. eine Abgrenzung verschiedener, für diese Arbeit relevanter Rechtsnormen zueinander erfolgt. Der wesentliche Teil widmet sich dann der Darstellung von Umstrukturierungskonstellationen unter dem Gesichtspunkt der Verlustbehandlung. Der Hauptteil gliedert sich strukturell dahingehend, dass unter Variation der Umwandlungsart zunächst Umwandlungen einer Gewinngesellschaft auf eine Verlustgesellschaft und anschließend der umgekehrte Fall in Bezug auf die Behandlung des Verlustvortrags erklärt wird. In einem Fazit werden die wichtigsten Erkenntnisse zusammengetragen und Gestaltungsmöglichkeiten aufgezeigt. Abschließend wird ein Ausblick auf zukünftige Gesetzesänderungen gegeben, welche voraussichtlich im März 2003 von der Bundesregierung verabschiedet werden.

Dabei werden Umstrukturierungen vor dem 6. August 1997 ² sowie grenzüberschreitende Umwandlungen ³ bewusst nicht behandelt. Ferner werden in dieser Betrachtung lediglich der Körperschaftsteuer, Einkommensteuer und der Gewerbesteuer Aufmerksamkeit geschenkt.

¹ Vgl. Hierstetter / Schwarz (2002), S. 1963.

² Vgl. hierzu Rödder / Metzner (2001), S. 560 ff.; Breuninger / Frey (1998), S. 872 f.

³ Nähere Hinweise auf grenzüberschreitende Umwandlungen unter Kantwill (2002), S. 375 ff.

2 Grundbegriffe des Umwandlungsrechts 2

2 Grundbegriffe des Umwandlungsrechts

2.1 Spaltung

Die Spaltung von Rechtsträgern ist handelsrechtlich in den §§ 123-173 UmwG geregelt. Dabei wird zwischen der Aufspaltung ⁴ , der Abspaltung ⁵ und der Ausgliederung ⁶ unterschieden.

Bei der Aufspaltung teilt ein Rechtsträger sein Vermögen unter Auflösung ohne Abwicklung auf und überträgt die Teile jeweils als Gesamtheit im Wege der Sonderrechtsnachfolge auf mindestens zwei andere schon bestehende (Aufspaltung zur Aufnahme) oder neu gegründete (Aufspaltung zur Neugründung) Rechtsträger. Die Anteile an den übernehmenden oder neuen Rechtsträgern fallen den Anteilsinhabern des sich aufspaltenden Rechtsträgers zu. ⁷ Dabei muss der übertragende Betrieb über mindestens zwei Teilbetriebe verfügen (doppelte Teilbetriebs-voraussetzung). ⁸ Abb. 1: Aufspaltung

Die Abspaltung ist dadurch charakterisiert, dass ein Teil des Vermögens durch partielle Gesamtrechtsfolge ebenfalls auf eine oder mehrere bestehende oder neu gegründete Rechtsträger übertragen wird. ⁹ Dabei bleibt der übertragende, sich spaltende Rechtsträger als Rumpfunternehmen weiterhin bestehen. Die Anteilsinhaber des abspaltenden Rechtsträgers erhalten Anteile an dem übernehmenden

⁴ Vgl. § 123 Abs. 1 UmwG.

⁵ Vgl. § 123 Abs. 2 UmwG.

⁶ Vgl. § 123 Abs. 3 UmwG.

⁷ Vgl. Schönwald (2002), S. 8.

⁸ „Unter einem Teilbetrieb versteht man einen mit einer gewissen organisatorischen Selbstständig-

keit ausgestatteten, organisch geschlossenen Teil des Gesamtbetriebs, der für sich betrachtet alle

Merkmale eines Betriebs […] aufweist und für sich lebensfähig ist.“, Jacobs (2002), S. 255.

⁹ Vgl. Schönwald (2002), S. 8.

2 Grundbegriffe des Umwandlungsrechts 3

oder neuen Rechtsträger. ¹⁰ Auch hier muss die doppelte Teilbetriebsvoraussetzung erfüllt sein. Abb. 2: Abspaltung

Die Ausgliederung ist ein abspaltungsähnlicher Vorgang. Allerdings werden die Anteilsrechte an dem übernehmenden Rechtsträger dabei nicht den Anteilseignern, sondern dem übertragendem Rechtsträger selbst gewährt. ¹¹ Abb. 3: Ausgliederung

2.2 Verschmelzung Abb. 4: Verschmelzung

Unter einer Verschmelzung versteht man die Übertragung des gesamten Vermögens eines Rechtsträgers auf einen anderen, schon bestehenden Rechtsträger (Verschmelzung durch Aufnahme) oder zweier oder mehrerer Rechtsträger auf einen

¹⁰ Vgl. Maiterth / Müller (2001), S. 34.

¹¹ Vgl. Schönwald (2002), S. 9.

2 Grundbegriffe des Umwandlungsrechts 4

von ihm neu gegründeten Rechtsträger (Verschmelzung durch Neugründung) im Wege der Gesamtrechtsnachfolge ohne Liquidation. ¹² Dabei wird den Anteilsinhabern des übertragenden Rechtsträgers im Wege des Anteilstauschs eine Beteiligung am übernehmenden Rechtsträger als Gegenleistung für das übertragene Vermögen gewährt. 13

2.3 Einbringung

Die Einbringung ist ein steuerlich besetzter Begriff, der im UmwG nicht zu finden ist. Das UmwStG geht insofern eigene Wege und ermöglicht in seinen §§ 20-24 Umwandlungen im Wege der (partiellen) Gesamtrechtsnachfolge und Einzelrechtsnachfolge. Diese Paragraphen regeln grundsätzlich die steuerliche Behandlung der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft bzw. Personengesellschaft, die bereits besteht oder zu diesem Zweck gegründet wird. ¹⁴ Als Gegenleistung für die Sacheinlage erhält der Einbringende neue Anteile an dieser Zielgesellschaft. 15

2.4 Übertragungsergebnis versus Übernahmeergebnis

Im Rahmen von Umwandlungen können bei dem übertragenden Rechtsträger die Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz (Übertragungsbilanz) wahlweise mit dem Buch-, Teil- oder Zwischenwert angesetzt werden. ¹⁶ „Bei einem Buchwertansatz entsteht kein Übertragungsgewinn.“ ¹⁷ Bei Ansatz mit dem Teilbzw. einem Zwischenwert ergibt sich ein Übertragungsgewinn auf Ebene des übertragenden Rechtsträgers, welcher der Besteuerung unterliegt. Ein Übernahmegewinn (-verlust) auf Ebene des übernehmenden Rechtsträgers entsteht gem. § 4 Abs. 4 UmwStG, wenn die übernehmende an der übertragenden Kapitalgesellschaft beteiligt ist und der Wert der übernommenen Wirtschaftsgüter über (unter) dem Buchwert der Beteiligung liegt. ¹⁸ Ein Übernahmegewinn oder Übernahmeverlust bleibt bei Berechnung der Körperschaftsteuer im Falle von Verschmelzungen oder Spaltung gem. § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG außer Ansatz.

¹² Vgl. König / Sureth (2002), S. 213.

¹³ Vgl. Maiterth / Müller (2001), S. 32.

¹⁴ Vgl. Kußmaul / Blank (2001), S. 219.

¹⁵ Vgl. § 20 Abs. 1 UmwStG.

¹⁶ Vgl. §§ 3, 11 UmwStG - hier hat der übertragende Rechtsträger das Wahlrecht. Bei Einbringun-

gen hat die Kapitalgesellschaft als übernehmender Rechtsträger gem. § 20 Abs. 2 UmwStG das

Wahlrecht.

¹⁷ Schönwald (2002), S. 9.

¹⁸ Vgl. König / Sureth / Magerkurth (2001), S. 786.